Автор: Сурков А. А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

О возможности совмещения предпринимателем УСНО и патентной системы говорится в п. 1 ст. 346.11 и п. 1 ст. 346.43 НК РФ. В них содержатся аналогичные по содержанию нормы. Применяемый при УСНО объект налогообложения – «доходы» или «доходы минус расходы» – в данном случае не имеет принципиального значения.

ИП вправе перевести один или несколько своих видов деятельности на патент в середине года. На что ему нужно обратить внимание в такой ситуации?

Переход на патент в середине календарного года

ПСНО устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов РФ (п. 1 ст. 346.43 НК РФ).

Предприниматели вправе применять ПСНО наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством.

ИП, применяющий УСНО, вправе в течение календарного года перейти на патент по отдельным видам предпринимательской деятельности, в отношении которых ПСНО введена соответствующими законами субъектов РФ (см. Письмо Минфина России от 16.05.2022 № 03-11-11/44740). Иными словами, предприниматель может перейти на патент в середине года, не отказываясь от применения УСНО.

Таким образом, при применении УСНО предприниматель вправе в течение календарного года перейти по отдельному виду деятельности на ПСНО, оставаясь и на УСНО. Одновременно с этим при применении «упрощенки» и осуще­ствлении только одного вида деятельности в одном субъекте РФ и (или) одном муниципальном образовании ИП также вправе в течение календарного года перейти по данному виду деятельности на ПСНО, оставаясь на УСНО (см. письма ФНС России от 10.12.2021 № СД-4-3/17292@, от 06.09.2021 № СД-4-3/12620@).

Возможные комбинации при совмещении спецрежимов

В Налоговом кодексе нет четких правил о том, как комбинировать УСНО с ПСНО при осуществлении одного или нескольких видов деятельности (разрешенных для применения в рамках патента) на территории одного или нескольких муниципальных образований. Ориентиром в данном случае являются разъяснения чиновников.

Так, предприниматель, осуществляющий деятельность в разных муниципальных образованиях, в том числе находящихся в разных субъектах РФ, на основании ст. 346.44 НК РФ вправе добровольно принять решение о переходе на ПСНО в каждом муниципальном образовании или применять УСНО. Это следует из п. 1 ст. 346.11, п. 1, пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43, п. 1 ст. 346.45 НК РФ, Письма Минфина России от 09.06.2021 № 03-11-11/45412.

К примеру, если ИП осуществляет один вид деятельности, но на территории двух (или нескольких) муниципальных образований, он вправе применять ПСНО по данному виду деятельности в одном субъекте и УСНО по такому же виду деятельности в другом субъекте РФ. Доходы от одного и того же вида деятельности (но по разным объектам) предприниматель вправе облагать налогами с применением разных систем, поскольку патент действует только на территории того субъекта РФ, который в нем указан.

И еще. По общему правилу в отношении одного и того же вида предпринимательской деятельности, осуществляемой ИП на территории одного муниципального образования (или на территории нескольких образований одного городского округа, городов федерального значения), ПСНО и УСНО одновременно применяться не могут. Это следует из п. 1, пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43, п. 1 ст. 346.45 НК РФ и разъяснений чиновников (см. письма Минфина России от 12.08.2021 № 03-11-11/64930, от 16.12.2020 № 03-11-11/110283).

Но из общего правила есть несколько исключений. Совмещение УСНО и ПСНО по одному виду деятельности, осуществляемой на одной территории, допустимо в следующих случаях:

1. По услугам по перевозке грузов, пассажиров автомобильным и водным транспортом. Патент применяется только по тем транспортным средствам, которые вписаны в патент. Соответственно по перевозкам, осуществляемым транспортом, не указанным в патенте, ИП вправе применять УСНО (это следует из пп. 10, 11, 32, 33 п. 2 ст. 346.43 НК РФ и п. 2 Письма Минфина России от 05.04.2013 № 03-11-10/11254).

2. По сдаче в аренду собственных или арендованных помещений (жилых и нежилых), земельных участков. Патент применяется только по имуществу, вписанному в патент. Соответственно по предоставляемым в аренду объектам, которые не поименованы в патенте, предприниматель может применять УСНО. Эта возможность обусловлена нормами пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ и разъяснениями Минфина в письмах от 17.12.2019 № 03-11-11/98730, от 14.12.2018 № 03-11-11/91339.

3. По розничной торговле. В отношении объектов стационарной торговой сети патент можно применять, только если площадь торгового зала не превышает установленный для ПСНО лимит (пп. 45 п. 2, пп. 3 п. 6, пп. 2.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). При осуществлении деятельности на других объектах, с большей площадью, ИП вправе применять УСНО (см. Письмо Минфина России от 17.02.2017 № 03-11-11/9166, п. 2 Письма Минфина России № 03-11-10/11254).

Кроме того, к розничной торговле в целях применения ПСНО не относится реализация товаров (в том числе лекарственных препаратов), подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками по перечню кодов ОКВЭД и (или) по перечню кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, определяемых Правительством РФ (пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ).

Между тем гл. 26.2 НК РФ и гл. 26.5 НК РФ не установлен запрет на использование в целях ведения отдельных видов предпринимательской деятельности на УСНО и ПСНО одной торговой площади при соблюдении условий и ограничений, предусмотренных для применения данных режимов налогообложения указанными главами (см. Письмо Минфина России от 12.02.2021 № 03-11-11/9791).

Таким образом, в отношении розничной торговли предприниматель вправе применять ПСНО (например, приобрести патент на розничную торговлю прочими товарами), а в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, не признаваемой розничной торговлей (в частности, по реализации лекарственных препаратов), – УСНО (см. письма Минфина России от 11.02.2021 № 03-11-11/9013, от 26.01.2021 № 03-11-11/4302, от 08.12.2020 № 03-11-11/107055).

При этом п. 6 ст. 346.53 НК РФ определено, что ИП, применяющий ПСНО и осуществляющий иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется иной режим налогообложения, обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения.

4. По услугам общепита (аналогично торговле). При наличии нескольких объектов общепита патент можно применять лишь в отношении тех, чья площадь не превышает установленное ограничение (п. 1, пп. 47 п. 2, пп. 4 п. 6, п. 2.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). При осуществлении деятельности на других объектах с большей площадью предприниматель вправе применять УСНО (см. п. 2 Письма Минфина России № 03-11-10/11254).

Учет доходов ИП, применяющего ПСНО и УСНО, для уплаты взносов на ОПС

Если доход ИП за расчетный период не превышает 300 000 руб., предприниматель уплачивает взносы на ОПС в фиксированном размере (в 2022 году – 34 445 руб.).

Если доход за расчетный период превышает 300 000 руб., такой предприниматель помимо фиксированного размера страховых взносов доплачивает на ОПС 1% с суммы дохода, превышающего 300 000 руб., но до предельной величины – не более восьмикратного фиксированного размера взносов на ОПС, установленного абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ (в частности, за расчетный период 2022 года – не более 275 560 руб.).

Согласно положениям п. 9 ст. 430 плательщики, применяющие ПСНО, учитывают доход в соответствии со ст. 346.47 и 346.51 НК РФ, а плательщики, применяющие УСНО, – в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

По норме пп. 6 п. 9 ст. 430 НК РФ плательщики, применяющие более одного режима налогообложения, в целях определения дохода для исчисления размера страховых взносов суммируют доходы от всех видов деятельности.

Таким образом, ИП, одновременно применяющий ПСНО и УСНО, обязан уплатить за расчетный период взносы на ОПС в размере 1% на основании суммы доходов от предпринимательской деятельности, полученных за указанный расчетный период при осуществлении всех видов деятельности, независимо от применяемой в отношении них системы налогообложения (см. Письмо Минфина России от 22.12.2021 № 03-11-11/104938).

Обратите внимание: Хотя в пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ упоминается лишь ст. 346.15 НК РФ, ФНС в Письме от 01.09.2020 № БС-4-11/14090 указала, что ИП, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», при определении размера доходов за расчетный период в целях исчисления страховых взносов в размере 1% вправе учитывать расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, понесенные за указанный налоговый период в рамках применения УСНО. Такая позиция ФНС обусловлена выводами, сделанными в Определении КС РФ от 30.01.2020 № 10-О.

Однако указанное разрешение не затронуло убытки прошлых лет, полученные по итогам предыдущих налоговых периодов. На этот счет ФНС в Письме № БС-4-11/14090 указала следующее. Убыток на УСНО по экономическому содержанию является предусмотренным ст. 346.16 НК РФ расходом, относящимся к прошлым налоговым периодам, который налогоплательщик вправе перенести на будущие налоговые периоды. При этом ст. 430 НК РФ установлено, что страховые взносы определяются исходя из дохода плательщика за расчетный период, которым в соответствии со ст. 423 НК РФ признается календарный год. Следовательно, ИП, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», при определении размера доходов за расчетный период в целях исчисления страховых взносов в размере 1% не вправе уменьшать рассчитанную величину доходов на сумму убытков прошлых лет, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов.

Порядок декларирования доходов при совмещении спецрежимов

После получения патента предприниматель обязан декларировать свою деятельность в рамках УСНО даже при отсутствии облагаемой базы. В этом случае ему нужно подать нулевую декларацию.

При декларировании результатов своей деятельности ИП следует учитывать, что действие патента ограничено не регионом, где принят и действует соответствующий закон, а территорией муниципальных образований. Дело в том, что субъекты РФ в силу пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ в целях установления размеров потенциально возможного к получению ИП годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСНО, наделены правом дифференцировать свою территорию по территориям действия патентов по муниципальным образованиям (группам муниципальных образований). И это право (как показывает практика) реализовано в большинстве региональных актов.

Информация о том, на территории каких именно муниципальных образований региона действует тот или иной патент, указывается в приложении к патенту, которое является его неотъемлемой частью.

Игнорирование территориального ограничения действия патента может обернуться для предпринимателя доначислениями по «упрощенному» налогу.

К примеру, в деле из Постановления АС ВСО от 02.08.2021 № Ф02-3771/2021 по делу № А78-3562/2020 предприниматель полагал, что в связи с применением им двух патентов его доходы, полученные в 2018 году на всей территории региона, освобождены от уплаты налога по УСНО, поскольку в патенте указан регион как территория действия патента. Но ИФНС в рамках камеральной проверки декларации по УСНО установила, что в приложениях к патентам указано на их действие на одной из четырех обозначенных в региональном законе территорий, включающей в себя только административный центр субъекта РФ. На этом основании налоговики произвели доначисление ИП «упрощенного» налога за соответствующий период. И их действия суд признал правомерными.

* * *

Предприниматель вправе в течение календарного года перейти по отдельному виду деятельности на ПСНО, оставаясь при этом на УСНО.

По общему правилу в отношении одного и того же вида предпринимательской деятельности, осуществляемого ИП на территории одного муниципального образования (или нескольких образований одного городского округа, городов федерального значения), ПСНО и УСНО одновременно применяться не могут. Но есть исключения.

После получения патента предприниматель обязан декларировать свою деятельность в рамках «упрощенки» даже при отсутствии облагаемой базы. В этом случае ему нужно подавать нулевую декларацию по УСНО.