Источник: КонсультантПлюс

В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимо бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.

 

Содержание обзора

Новости

1. Переплата страховых взносов, ранее учтенных в расходах по налогу на прибыль, признается внереализационным доходом того периода, в котором подаются уточненные расчеты

2. ФСС РФ разъяснил, как с 31 марта следует указывать УИН в платежках

3. При наличии коммерческого интереса в заключении соглашения о прощении долга кредитор вправе учесть задолженность в расходах

4. Порядок расчета выручки в целях применения освобождения от обязанностей плательщика НДС требует уточнений

5. С 4 марта 2014 г. необходимо использовать новую форму требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа

Комментарии

1. Учитывает ли правопреемник срок владения долей в капитале выплачивающей дивиденды организации при реорганизации в форме присоединения?

2. Предприниматель, совмещавший УСН с патентной системой и утративший право на применение последней, сохраняет право на применение УСН в отношении всех осуществляемых видов деятельности

 

Новости

 

1. Переплата страховых взносов, ранее учтенных в расходах по налогу на прибыль, признается внереализационным доходом того периода, в котором подаются уточненные расчеты

Письмо ФНС России от 12.02.2014 N ГД-4-3/2216@

ФНС России направила налогоплательщикам и нижестоящим налоговым органам письмо Минфина России от 23.01.2014 N 03-03-10/2274, в котором рассматривалась следующая ситуация. Организация уплатила взносы на обязательное пенсионное страхование и представила в территориальный орган ПФР соответствующую отчетность. Она включила взносы в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В последующих периодах компания выявила переплату по страховым взносам и подала в ПФР уточненные расчеты. В связи с этим возникает вопрос, за какой период следует корректировать базу по налогу на прибыль.

По общему правилу, если в определении налоговой базы за прошлые периоды обнаружены ошибки, перерасчет производится за те периоды, в которых они были совершены (п. 1 ст. 54 НК РФ). В то же время Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.01.2012 N 10077/11 пришел к выводу, что уплата в излишнем размере как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, не может квалифицироваться как ошибка в исчислении налога на прибыль. Корректировка налоговой базы должна рассматриваться как новое обстоятельство, влекущее необходимость учесть излишне уплаченную сумму земельного налога в составе внереализационных доходов в том периоде, в котором осуществлялся перерасчет. Руководствуясь данной позицией, Минфин России указал, что переплата по страховым взносам также является не ошибкой, а новым обстоятельством, приводящим к возникновениювнереализационных доходов текущего периода.

Разъяснение ведомства было адресовано участнику КГН, однако, по нашему мнению, им могут руководствоваться и другие налогоплательщики.

 

2. ФСС РФ разъяснил, как с 31 марта следует указывать УИН в платежках

Письмо ФСС РФ от 21.02.2014 N 17-03-11/14-2337

ФСС РФ сообщил, что с 31 марта 2014 г. в распоряжениях о переводе страховых взносов, исчисленных плательщиками самостоятельно, в реквизите "Код" необходимо в качестве уникального идентификатора начисления (далее - УИН) указывать "0".

Данное разъяснение связано с тем, что с упомянутой даты вступают в силу положения Приложений к Приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н (далее - Приказ), содержащие правила, согласно которым в распоряжении о переводе денежных средств в реквизите "Код" указывается УИН (п. 8 Приказа).

В соответствии с п. 1.21.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П), который также вступает в силу 31 марта 2014 г., уникальный идентификатор платежа отражается в распоряжениях в тех случаях, когда он присвоен получателем средств. Исходя из п. 8 Приказа и текста Письма, уникальный идентификатор платежа и УИН в рассматриваемой ситуации совпадают.

На основе приведенных норм ФСС РФ приходит к выводу, что УИН указывается в распоряжениях, если его значение определено фондом. Речь идет о платежах, которые осуществляются по требованию ведомства: уплата недоимки, пени, штрафа. Информация об УИН будет доводиться до плательщиков в составе реквизитов соответствующих требований. ФСС РФ отмечает, что для этого необходимо внести изменения в формы данных документов.

Кроме того, в Письме сообщается, что если у плательщика отсутствует информация об УИН, в распоряжениях о переводе денежных средств при уплате пеней и штрафов ему следует по каждому из таких начислений в реквизите "Код" указывать "0". Обращаем внимание, что в настоящее время УИН отражается в реквизите "Назначение платежа" (п. 8 Приказа).

Напомним, что об использовании "0" в тех случаях, когда у составителя распоряжения отсутствует информация об УИН, говорилось в Письме Минфина России N 02-04-05/7491 и Казначейства России N 42-7.4-05/5.4-147 от 12.03.2013.

О заполнении платежных поручений на перечисление страховых взносов см. Практическое пособие по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

 

3. При наличии коммерческого интереса в заключении соглашения о прощении долга кредитор вправе учесть задолженность в расходах

Письмо ФНС России от 21.01.2014 N ГД-4-3/617

Нередковозникают ситуации, когда кредитор прощает дебиторскую задолженность в результате заключения с должником мирового соглашения. Рассмотрев такой случай, ФНС России сослалась на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10 и отметила следующее: организация-кредитор вправе признать сумму прощенного долга расходом. Однако вывод о правомерности учета затрат инспекция может сделать только после получения от налогоплательщика объяснений, касающихся целей заключения мирового соглашения, то есть после оценки его коммерческого интереса.

Необходимо обратить внимание, что точка зрения Минфина России по рассматриваемому вопросу категорична: сумму долга, прощенного на основании мирового соглашения, кредитор не вправе включить в расходы, поскольку эти затраты не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, - не являются экономически обоснованными. Дополнительно разъяснения финансового ведомства, а также позицию Президиума ВАС РФ по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

4. Порядок расчета выручки в целях применения освобождения от обязанностей плательщика НДС требует уточнений

Письмо Минфина России от 24.01.2014 N 03-11-10/2510

Минфин России считает возможным внести уточнение в п. 1 ст. 145 НК РФ, в котором установлен лимит выручки в целях применения освобождения от обязанностей плательщика НДС. Суть уточнения заключается в том, что при расчете суммы выручки необходимо учитывать операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

Напомним, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.11.2012 N 10252/12 пришел к выводу, что средства, которые получены от операций, освобожденных от обложения НДС согласно ст. 149 НК РФ, при подсчете лимита не учитываются. По нашему мнению, данную правовую позицию можно применять и в отношении иных не облагаемых НДС операций.

Поскольку финансовое ведомство видит целью уточнения п. 1ст. 145 НК РФ единообразное применение нормы, можно предположить, что Минфин России не согласен с Президиумом ВАС РФ по вопросу включения в расчет сумм, полученных от не облагаемых НДС операций.

Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС и Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

 

5. С 4 марта 2014 г. необходимо использовать новую форму требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа

Приказ ФНС России от 02.12.2013 N ММВ-7-8/533@ "О внесении изменений в приказ Федеральной налоговой службы от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@"

В соответствие с действующим налоговым законодательством приведены некоторые утвержденные Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ формы документов, которые используют налоговые органы. В частности, в форму требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа с 4 марта 2014 г. включена графа, в которой нужно указывать величину процентов, начисляемых на сумму задолженности при изменении срока уплаты налога (сбора). Это относится к требованиям, направляемым как организациям и индивидуальным предпринимателям, так и физлицам, не являющимся предпринимателями. Соответствующие поправки внесены в формы решения о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на банковских счетах, решения ипостановления о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет имущества.

Данное изменение обусловлено тем, что 24 августа 2013 г. вступила в силу новая редакция п. 8 ст. 69 НК РФ, согласно которой правила составления требования об уплате налога применяются также в случаях, когда уплате подлежат проценты, предусмотренные гл. 9 НК РФ.

 

Комментарии

 

1. Учитывает ли правопреемник срок владения долей в капитале выплачивающей дивиденды организации при реорганизации в форме присоединения?

Название документа:

Письмо ФНС России от 07.02.2014 N ГД-4-3/2006 "О рассмотрении обращения" (вместе с Письмом Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-10/379)

Комментарий:

Получаемые российской организацией в виде дивидендов доходы от долевого участия в другой российской компании в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ облагаются налогом на прибыль по нулевой ставке при условии одновременного соблюдения следующих условий:

- на день принятия решения о выплате дивидендов получатель владеет не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале выплачивающей дивиденды организации либо депозитарными расписками, которые дают право на получение не менее 50 процентов общей суммы дивидендов;

- срок непрерывного владения указанной долей (вкладом, депозитарными расписками) на день принятия решения о выплате составляет не менее 365 календарных дней.

ФНС России направила налогоплательщикам и нижестоящим налоговым органам Письмо Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-10/379 с разъяснениями, каким образом применяются данные положения в случае реорганизации получающей дивиденды организации в форме присоединения. Рассмотрим их подробнее.

1. На момент присоединения одна из организаций (присоединенная или реорганизованная) имела право применять нулевую ставку в отношении получаемых дивидендов

По мнению финансового ведомства, если до реорганизации одна из компаний соответствовала критериям, установленным в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, т.е. имела право на применение нулевой ставки налога на прибыль в отношении дивидендов, то период, в течение которого указанная организация владела, в частности, вкладом (долей) в размере не менее 50 процентов, учитывается и после реорганизации.

Таким образом, после присоединения реорганизованная компания имеет право на применение нулевой ставки, если присоединенная организация до момента реорганизации в течение не менее 365 календарных дней владела не менее чем 50-процентным вкладом (долей) или депозитарными расписками, дающими право на получение не менее чем 50 процентов всех дивидендов, т.е. получаемые этой организацией дивиденды облагались налогом на прибыль по нулевой ставке. Соответственно, если до момента реорганизации нулевую ставку применяла организация, к которой присоединяется другое юрлицо, то и после присоединения она не утрачивает данного права.

Следует отметить, что в Письме от 23.01.2012 N 03-03-06/1/28 финансовое ведом ство высказывало иную точку зрения: 365-дневный период владения долей (вкладом или депозитарными расписками) в любом случае рассчитывается с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного лица.

2. На момент присоединения ни одна из организаций не имела права применять нулевую ставку налога на прибыль в отношении получаемых дивидендов

С точки зрения Минфина России, в этом случае 365-дневный период непрерывного владения не менее чем 50-процентной долей или вкладом (депозитарными расписками) должен исчисляться с момента завершения реорганизации. Например, когда условие о размере доли (вклада) или суммы, которую можно получить по депозитарным распискам, соблюдено, но на момент реорганизации не выполнено условие по сроку непрерывного владения, после присоединения реорганизованная компания начинает заново отсчитывать указанный период.

Однако данная позиция представляется спорной. Здесь возможны, в частности, две ситуации.

Первая из них: реорганизованная компания до момента присоединения к ней другого юрлица какое-то время непрерывно владела долей (вкладом, депозитарными расписками), но такой период не превышал 365 дней. Компания, к которой присоединяется другое юрлицо, не прекращает свою деятельность. Следовательно, отсутствуют основания для прерывания срока владения долей (вкладом, депозитарными расписками). Значит, этот срок исчисляется с момента приобретения доли (вклада, депозитарных расписок), а не с даты завершения присоединения. Подобная позиция выражена в Письме ФНС России от 16.07.2013 N ЕД-4-3/12692@.

Вторая ситуация: долей (вкладом, депозитарными расписками) до момента реорганизации владела присоединяемая компания. Согласно п. 2 ст. 58 и п. 1 ст. 129 ГК РФ, если реорганизация осуществляется в форме присоединения одного юридического лица к другому, то к последнему в порядке универсального правопреемства переходят все права и обязанности присоединяемого лица в соответствии с передаточным актом. Таким образом, к реорганизованной организации переходят все права на долю (вклад, депозитарные расписки) присоединенной организации. Это отмечает и Минфин России в комментируемом Письме от 13.01.2014 N 03-03-10/379. Однако, на наш взгляд, исходя из принципа универсального правопреемства срок владения долей (вкладом, депозитарными расписками) в данном случае не прерывается, т.е. исчисляется с момента приобретения прав присоединяемой организацией. Значит, период владения долей (вкладом, депозитарными расписками) присоединенной организацией учитывается при расчете 365-дневного срока, предусмотренного подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ для применения нулевой ставки налога на прибыль. К такому выводу ранее приходил и Минфин России, в частности, в Письме от 28.08.2013 N 03-03-06/2/35300. Дополнительные материалы см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Необходимо обратить внимание, что финансовое ведомство, рассматривая ситуацию с реорганизацией в форме преобразования, указало следующее. В результате универсального правопреемства срок владения долей (вкладом, депозитарными расписками) не прерывается, и в 365-дневный период владения включается как срок владения ими преобразованной организацией, так и срок владения ее правопреемником (см., например, Письмо от 12.09.2011 N 03-03-06/1/547). Аналогичную позицию занимают и арбитражные суды (см., в частности, налог ! 3D;а прибыль, пени и штраф, установив факт неправомерного применения им налоговой ставки 0 процентов при исчислении налога с доходов, выплаченных российским оргаC! D;изациям в виде дивидендов, тогда как исчислять налог следовало по ставке 9 процентов. Решение: Требование удовлетворено частично, поскольку установл! 35;но, что соб ;людены все условия для применения налоговой ставки 0 процентов на доходы в виде дивидендов; производство по делу в остальной части прекращено.">Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2013 N А28-1721/2012 (Определением ВАС РФ от 14.10.2013 N ВАС-11448/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Однако реорганизация в форме присоединения имеет свои особенности. Если при преобразовании по сути владелец доли (вклада, депозитарных расписок) остается прежним, меняется лишь его организационно-правовая форма, то при присоединении одно юрлицо перестает существовать. Свои права и обязанности оно при этом передает правопреемнику. Следовательно, если на момент реорганизации присоединяемая организация имеет право на применение нулевой ставки, то по передаточному акту оно переходит правопреемнику. Если на дату присоединения у организации нет соответствующего права (срок владения долей, вкладом или депозитарными расписками составляет менее 365 календарных дней), передать его невозможно. Такой логикой, вероятно, руководствуется Минфин России в анализируемом Письме от 13.01.2014 N 03-03-10/379.

В связи с изложенным в ситуации, когда ни одно из юрлиц, участвующих в реорганизации в форме присоединения, не владеет долей (вкладом, депозитарными расписками) более 365 календарных дней, право на применение нулевой ставки, скорее всего, придется отстаивать в суде. Арбитражной практики по спорам, касающимся реорганизации в форме присоединения, на уровне судов кассационной инстанции не сложилось.

 

2. Предприниматель, совмещавший УСН с патентной системой и утративший право на применение последней, сохраняет право на применение УСН в отношении всех осуществляемых видов деятельности

Название документа:

Письмо Минфина России от 22.01.2014 N 03-11-11/1897

Комментарий:

В Минфин России обратился применяющий УСН предприниматель, который осуществляет несколько видов деятельности. По одному из них он перешел на патентную систему налогообложения (далее - ПСН). Данный предприниматель не уплатил стоимость патента в установленные сроки, в связи с чем утратил право на применение ПСН. В рамках какого режима налогообложения необходимо уплачивать налоги по виду деятельности, в отношении которого был приобретен патент?

В комментируемом Письме Минфин России разъяснил, что за таким предпринимателем сохраняется право на применение УСН в отношении всех осуществляемых им видов деятельности. Это относится и к тому виду деятельности, в отношении которого был приобретен патент. Данное право сохраняется при условии соблюдения ограничений на применение УСН (в частности, имеется в виду непревышение установленного лимита доходов).

В Письме финансовое ведомство обратило внимание на то, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено одновременное применение УСН и общего режима налогообложения (далее - ОРН). Аналогичные разъяснения были даны Минфином России в Письме от 18.03.2013 N 03-11-12/33.

Отметим, что вопрос уплаты налогов предпринимателем, перешедшим на УСН и утратившим право на применение ПСН, Налоговым кодексом РФ подробно не урегулирован, в связи с чем на практике у налогоплательщиков возникают вопросы.

Напомним, что согласно подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ в случае неуплаты налога в установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ сроки предприниматель считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на ОРН с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. В силу п. 7 ст. 346.45 НК РФ суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом за период, в котором предприниматель утратил право на применение ПСН, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных предпринимателей. При этом в п. п. 6 и 7 ст. 346.45 НК РФ не уточняется, касаются ли данные правила только тех предпринимателей, которые приобрели патент во время применения ОРН, или также и тех предпринимателей, которые приобрели патент, уже применяя УСН.

Пунктом 3 ст. 346.46 НК РФ предусмотрено, что снятие с налогового учета предпринимателя, утратившего право на применение ПСН и перешедшего на общий режим в связи с неуплатой налога в установленные сроки, осуществляется в течение пяти дней со дня истечения срока уплаты налога. В соответствии с абз. 2 указанного пункта датой снятия с налогового учета предпринимателя является дата его перехода на общий режим.

К сожалению, в комментируемом Письме Минфин России не упомянул о необходимости уплаты предпринимателем налогов в рамках ОРН. Поэтому сделать вывод о наличии или отсутствии такой обязанности на основании анализа только данного Письма не представляется возможным.

Следует отметить, что в Письме от 23.01.2014 N 03-11-11/2346 финансовое ведомство разъяснило, что если предприниматель совмещал УСН с патентной системой и утратил право на применение последней по основанию, предусмотренному п. 6 ст. 346.45 НК РФ, то за период, на который был выдан патент, данное лицо обязано уплатить налоги в рамках ОРН. При этом такой предприниматель вправе перейти на УСН по виду деятельности, в отношении которого был приобретен патент, с даты снятия с учета в качестве налогоплательщика ПСН при условии соблюдения ограничений, установленных гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 11.06.2013 N 03-11-12/21725, от 24.05.2013 N 03-11-11/18691, от 08.04.2013 N 03-11-12/41.

Также обратим внимание, что ФНС России Письмом от 13.06.2013 N ЕД-4-3/10628@ по вопросу уплаты налогов при утрате права на применение ПСН направила Письмо Минфина России от 28.03.2013 N 03-11-09/9894. В нем, как и в упомянутых Письмах, отмечается необходимость уплаты налогов в рамках ОРН. При этом разъясняется, что с даты снятия с учета в качестве налогоплательщика ПСН предприниматель вправе применять УСН по виду деятельности, в отношении которого применялась данная система. ФНС России также сообщает, что конкретный порядок практического применения указанных разъяснений финансового ведомства требует дальнейшей проработки, а выработанное решение налоговой службы будет доведено дополнительно. На момент подготовки выпуска обзора информацией о наличии итогового решения налоговой службы мы не располагали.

Учитывая положения подп. 3 п. 6 ст. 346.45, п. 3 ст. 346.46 НК РФ, датой снятия с учета признается дата начала налогового периода, на который был выдан патент. Получается, что предприниматель фактически будет совмещать ОРН и УСН. Однако, как отмечает Минфин России, это Налоговым кодексом РФ не допускается.

Очевидно, что в рассматриваемой ситуации имеются неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ они толкуются в пользу налогоплательщиков. Поэтому предприниматель, сохранивший право на применение УСН, не должен уплачивать налоги в рамках ОРН. Его доход за период применения ПСН подлежит налогообложению в рамках УСН. Однако есть вероятность того, что такой подход приведет к возникновению споров с контролирующими органами и доказывать свою правоту предпринимателю придется в суде. Стоит иметь в виду, что предсказать исход спора невозможно. Представляется, что для решения данного вопроса требуется внести изменения в Налоговый коде кс РФ.