ЗАО "КонсультантПлюс"
В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимо бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.
2. Скорректированы формы документов, применяемых при расчетах по НДС, и правила их заполнения и ведения
4. При заполнении налоговых деклараций с 2014 г. рекомендуется указывать код ОКТМО вместо кода ОКАТО
5. На IV квартал 2013 г. установлены коэффициенты-дефляторы к ставкам НДПИ в отношении угля
1. Минфин России привел позицию Президиума ВАС РФ: налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности по ст. 126 НК РФ, если не определено число непредставленных документов
Письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-02-08/43377
В рассматриваемом Письме Минфин России затронул, в частности, вопрос о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налогоплательщиком (налоговым агентом) в установленный срок документов (сведений), предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Напомним, что в указанной норме определен штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Порядок истребования документов при проведении налоговой проверки урегулирован в ст. 93 НК РФ. Соответствующее требование налоговый орган может передать проверяемому лицу (его представителю) непосредственно под расписку, направить ему по почте заказным письмом или по телекоммуникационным каналам связи (в электронном виде). Как отметило финансовое ведомство, названная статья не предусматривает отражения в требовании наименований и реквизитов документов. Следовательно, требование, в котором запрашиваемые документы не конкретизированы, является действительным. Однако привлечь налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление документов по такому требованию инспекция не может.
Минфин России в своих разъяснениях сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07. Согласно позиции суда в требовании должны быть указаны достаточно определенные данные о документах. Налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности на основании ст. 126 НК РФ, если из содержания требования невозможно определить количество непредставленных документов. Как подчеркнул ВАС РФ, устанавливать размер штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из запрошенных документов недопустимо. Отметим, что упомянутое Постановление ВАС РФ вынесено в отношении камеральной проверки в период действия прежней редакции ст. 88 НК РФ. Тем не менее изложенный в этом Постановлении подход применим и в настоящее время к истребованию документов как при камеральной, так и при выездной проверке, поскольку в ст. 93 НК РФ содержится общий порядок истребования.
Кроме того, форма требования о представлении документов (информации) утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (Приложение N 5). В ней предусмотрено указание наименования документа, периода, к которому он относится, а при наличии у налогового органа информации - реквизитов или иных индивидуализирующих признаков документов. Иными словами, требование должно содержать данные, из которых проверяемому лицу будет понятно, какие именно документы представлять в инспекцию.
В заключение финансовое ведомство указало, что информацию по вопросу об исчислении суммы штрафа за непредставление в установленный срок документов при совершении конкретного правонарушения можно получить в инспекции, которая приняла соответствующее решение. Туда же можно обратиться за уточнением полученного требования, если запрос налогового органа недостаточно точен.
Обращаем внимание, что отдельные арбитражные суды точку зрения Президиума ВАС РФ не разделяют. Материалы по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
2. Скорректированы формы документов, применяемых при расчетах по НДС, и правила их заполнения и ведения
Постановление Правительства РФ от 24.10.2013 N 952 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137"
1 июля 2013 г. вступили в силу изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ (далее - Закон). Эти изменения касаются в том числе возможности составления единого корректировочного счета-фактуры к нескольким счетам-фактурам (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).
Также данным Законом был скорректирован п. 10 ст. 154 НК РФ. Согласно указанному пункту, в частности, с 1 июля 2013 г. при определении базы по НДС увеличение стоимости отгруженных товаров следует учитывать в том налоговом периоде, в котором составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур. Ранее это необходимо было делать в периоде отгрузки товаров.
Подробнее об упомянутых поправках см. в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 17.04.2013.
Рассматриваемым Постановлением Правительства РФ были приведены в соответствие с указанными поправками положения Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, которым утверждены формы документов, применяемых при расчетах по НДС, и правила их заполнения (ведения). Новая редакция вступила в силу 6 ноября 2013 г.
3. По основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2012 г., амортизация начинает начисляться с 1 января 2013 г. независимо от даты подачи документов на госрегистрацию прав
Письмо Минфина России от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42746
С 1 января 2013 г. начисление амортизации любого основного средства, в том числе основного средства, права на которое подлежат госрегистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). До указанной даты требовалось, помимо прочего, документально подтвердить факт подачи документов на госрегистрацию прав, если такая регистрация требуется в отношении основного средства (п. 11 ст. 258 НК РФ). Однако данная норма была отменена в соответствии с подп. "б" п. 5 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ. При этом переходных положений указанный закон не содержал.
В своих разъяснениях Минфин России отмечал, что в отношении основных средств, которые введены в эксплуатацию и по которым до 1 января 2013 г. не поданы документы на госрегистрацию прав, организации обязаны применять ранее действовавший порядок (см., например, Письма от 22.04.2013 N 03-03-06/4/13773, от 05.04.2013 N 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10161, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8157). Данный порядок касался объектов, введенных в эксплуатацию как до 1 декабря 2012 г., так и в декабре 2012 г.
Согласно принятому позже Федеральному закону от 23.07.2013 N 215-ФЗ амортизация по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 декабря 2012 г., начисляется с 1-ого числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на госрегистрацию прав. Однако налогоплательщики, применяющие с 1 января 2013 г. новый порядок, освобождаются от ответственности и уплаты пеней. Подробнее см. выпуск обзора от 24.07.2013.
В рассматриваемом Письме Минфин России дал разъяснения с учетом введенных переходных положений. Как указало финансовое ведомство, амортизация основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., должна начисляться с 1 января 2013 г., поскольку с этой даты уже применяются нормы Налогового кодекса РФ с внесенными в них изменениями.
4. При заполнении налоговых деклараций с 2014 г. рекомендуется указывать код ОКТМО вместо кода ОКАТО
Письмо ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18585 "О заполнении налоговых деклараций, представляемых в налоговые органы"
С 1 января 2014 г. запланирован переход на использование в бюджетном процессе кодов Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований (далее - ОКТМО), утвержденного Приказом Росстандарта от 14.06.2013 N 159-ст. В настоящее время применяются коды Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления (далее - ОКАТО), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 N 413. Решение о таком переходе принято Минфином России в целях обеспечения систематизации и идентификации муниципальных образований и входящих в их состав населенных пунктов на всей территории РФ.
В связи с этим ФНС России рекомендовала налогоплательщикам и налоговым агентам начиная с 1 января 2014 г. до утверждения новых форм налоговых деклараций в поле "код ОКАТО" указывать код ОКТМО. Данная информация, в частности, относится к сведениям в декларациях по НДС, ЕСХН, водному налогу, налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Следует отметить, что в Проекте Приказа Минфина России "Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" код ОКТМО предполагается указывать в реквизите "105" (подробнее о проекте Приказа см. в обзоре от 09.10.2013). Напомним, что в настоящее время в расчетном документе на перечисление налогов в этом поле отражается код ОКАТО (см. Приказ Минфина РФ от 24.11.2004 N 106н).
5. На IV квартал 2013 г. установлены коэффициенты-дефляторы к ставкам НДПИ в отношении угля
Информация Минэкономразвития России
29 октября 2013 г. в "Российской газете" опубликованы коэффициенты-дефляторы, которые применяются при расчете ставок НДПИ на IV квартал 2013 г. в отношении добычи:
- угля, за исключением антрацита, угля коксующегося и угля бурого, - 0,977.
В соответствии с п. 2 ст. 342 НК РФ предусмотренные Налоговым кодексом РФ ставки НДПИ в отношении данных видов угля умножаются на коэффициенты-дефляторы, которые установлены на текущий и все предыдущие кварталы. Указанный порядок действует с 1 января 2012 г. Напомним, что согласно разъяснениям уполномоченных органов налогоплательщик вправе округлить полученные значения до третьего знака после запятой (см. Письма Минфина России от 13.03.2013 N 03-06-06-01/7401 и ФНС России от 30.04.2013 N ЕД-4-3/7977@).
Таким образом, при расчете НДПИ за октябрь, ноябрь и декабрь текущего года должны использоваться следующие ставки:
- 48,839 руб. за одну тонну антрацита;
- 34,968 руб. за одну тонну угля коксующегося;
- 15,065 руб. за одну тонну угля бурого;
- 24,364 руб. за одну тонну угля, за исключением указанных выше видов.
1. Каким образом организация вправе учесть расходы, в отношении которых налоговые периоды их несения и получения подтверждающих документов не совпадают?
Письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299
В Минфин России обратилась организация с вопросом о порядке учета расходов в случае, когда подтверждающие учетные документы получены в налоговом периоде, следующем за тем, в котором данные затраты понесены. Финансовое ведомство указало на п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) налоговая база и сумма налога на прибыль пересчитывается за период совершения таких ошибок (искажений). Однако если ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, а также если период, в котором они имели место, установить невозможно, то налогоплательщик вправе учесть соответствующие суммы в периоде выявления этих ошибок (искажений). Напомним, что при корректировке базы за предыдущий период организации следует подать уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
По мнению финансового ведомства, для того, чтобы определить, что относится к ошибкам и искажениям, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ нужно обратиться к законодательству о бухгалтерском учете. Так, в соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010 (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, далее - ПБУ 22/2010) неверное отражение или неотражение фактов хозяйственной жизни в бухучете и отчетности может быть обусловлено, в частности, неправильным применением законодательства РФ или учетной политики организации, неточностями в вычислениях, неправильным использованием информации и др. Неточности и пропуски в отражении фактов хозяйственной жизни, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов, ошибками не признаются. Отметим, что в рассматриваемом Письме финансовое ведомство прямо не высказало свою позицию, однако из приведенных норм можно предположить следующее: расходы учитываются при определении налоговой базы того периода, в котором получены соответствующие подтверждающие документы, поскольку этот случай не признается ошибкой (искажением) согласно ПБУ 22/2010. Следует отдельно упомянуть то, что при таких обстоятельствах факт более позднего получения сведений также должен быть документально подтвержден.
Однако необходимо обратить внимание, что корректировка базы того периода, в котором не были учтены расходы ввиду отсутствия документов, является правом налогоплательщика. В силу абз. 1 п. 1 ст. 54 НК РФ организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с ним. Если подтверждающие документы получены в другом налоговом периоде, но до момента представления декларации по налогу на прибыль, то налогоплательщик может сразу отразить соответствующие расходы в периоде их несения.
Следует отметить, что признание получения документов, подтверждающих понесенные в предыдущем периоде расходы, новой информацией, которая не была доступна организации на момент составления отчетности, может быть не совсем корректным. В данной ситуации организация знает о произведенных затратах, но чаще всего по независящим от нее причинам (поздняя отправка контрагентом, задержка отправления органами почтовой связи и т.д.) не имеет в наличии надлежащих документов. Среди причин, которые могут обусловливать неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни, в п. 2 ПБУ 22/2010 названы также неправильная классификация и оценка этих фактов и неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности. Следовательно, у налогоплательщика могут быть все основания для применения п. 1 ст. 54 НК РФ и подачи уточненной декларации за период, к которому относятся полученные документы.
Таким образом, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено четких правил относительно того, в каком периоде организация должна учесть в расходах затраты, подтверждающие документы по которым получены в более позднем периоде. В этом случае налогоплательщик вправе учитывать их в базе либо периода несения, либо периода получения документов. Для снижения рисков претензий проверяющих органов организация может отразить соответствующий порядок в учетной политике в целях налогообложения.
Помимо прочего, в рамках данной темы небезынтересно Письмо Минфина России от 12.11.2012 N 03-03-10/126, освещенное в выпуске обзора от 05.12.2012. В нем финансовое ведомство разъясняло, каким образом организация может учесть дополнительные затраты на капитальное строительство, выявленные уже после формирования первоначальной стоимости объекта и начала начисления амортизации.
2. Минфин России разъяснил некоторые особенности уменьшения предпринимателями суммы ЕНВД на обязательные страховые взносы
Письмо Минфина России от 15.10.2013 N 03-11-11/42963
В Минфин России обратился применяющий ЕНВД предприниматель, который осуществляет один и тот же облагаемый указанным налогом вид деятельности на территориях разных муниципальных образований. При этом предприниматель в одном муниципальном образовании применяет труд наемного работника, а в другом - работает самостоятельно. Указанные территории подведомственны разным налоговым органам. У налогоплательщика возник вопрос, связанный с порядком уменьшения суммы единого налога на обязательные страховые взносы, уплаченные как в отношении работника, так и за себя.
В комментируемом Письме финансовое ведомство разъясняет следующее. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на суммы взносов:
- на обязательное пенсионное страхование;
- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
- обязательное медицинское страхование;
- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
При этом сумма единого налога уменьшается на суммы указанных взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде при выплате вознаграждений работникам. Согласно п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ единый налог уменьшается не более чем на 50 процентов.
Предприниматели, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ). Указанное выше ограничение в данном случае не применяется.
Следует отметить следующее. В Письме от 23.09.2013 N 03-11-09/39228 Минфин России пояснил, что под предпринимателями, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, понимаются предприниматели, которые не имеют наемных работников и не выплачивают вознаграждений физлицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). Факт регистрации предпринимателя в органах ПФР в качестве страхователя, производящего выплаты физическим лицам, в данном случае значения не имеет. Указанное разъяснение было направлено нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18595.
Предприниматели, у которых есть работники, не могут уменьшить ЕНВД на взносы, уплаченные за себя.
По мнению Минфина России, в рассматриваемой ситуации уменьшение ЕНВД на страховые взносы и иные выплаты, предусмотренные пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ, производится исходя из суммы выплат работникам, которые трудятся в соответствующем муниципальном образовании. При этом уменьшить сумму налога, исчисленного в отношении того муниципального образования, в котором предприниматель ведет деятельность самостоятельно, на уплаченные за себя взносы нельзя.
Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 13.09.2013 N 03-11-09/37786 (направлено нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18590).
По рассматриваемому вопросу необходимо отметить следующее. Разъясненная финансовым ведомством ситуация не урегулирована напрямую Налоговым кодексом РФ. По нашему мнению, предложенный Минфином России подход в части запрета уменьшения суммы ЕНВД на взносы, уплаченные за себя, нарушает принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Предприниматели, ведущие деятельность без привлечения работников, и предприниматели, ведущие деятельность в нескольких муниципальных образованиях, при этом в некоторых из них с привлечением таких лиц, оказываются в неравном положении.
Дело в том, что, руководствуясь подходом Минфина России, предприниматель, ведущий деятельность в определенном муниципальном образовании самостоятельно, но привлекающий наемных работников в других муниципальных образованиях, уплатит налог по месту ведения самостоятельной деятельности в большем размере, чем не имеющий вообще работников предприниматель, который осуществляет такой же вид деятельности в том же муниципальном образовании. В муниципальном образовании, в котором деятельность ведется без наемных работников, существенных различий между данными категориями предпринимателей нет.
Таким образом, рассмотренная ситуация неоднозначна. В целях избежания споров с контролирующими органами налогоплательщику следует руководствоваться позицией финансового ведомства. Противоположный подход придется отстаивать в судебном порядке. Однако вероятность положительного для налогоплательщика исхода дела невелика.
