ЗАО "Консультант Плюс"
В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимо бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.
1. Организацию можно зарегистрировать по месту жительства учредителя
3. Первичные документы в электронном виде можно использовать в бухгалтерском и налоговом учете
4. Учет затрат на модернизацию и доработку нематериальных активов
1. Организацию можно зарегистрировать по месту жительства учредителя
Письмо ФНС России от 23.09.2011 N ПА-21-6/293
В рассматриваемом Письме ФНС России сообщила, что юридическое лицо можно зарегистрировать по месту жительства его учредителя. При этом ведомство обращает внимание, что по данному адресу должна осуществляться связь с юрлицом.
Следует отметить, что судебная практика подтверждает правомерность регистрации юрлиц по месту жительства единственного учредителя. Суды указывают, что действующее законодательство не запрещает подобную регистрацию (см. Постановления ФАС Уральского округа от 25.04.2011 N Ф09-2000/11-С4, от 21.02.2011 N Ф09-51/11-С4, от 17.12.2007 N Ф09-10474/07-С4).
2. Независимо от вида транспорта, использованного командированным работником, компенсация расходов на проезд НДФЛ не облагается
Письмо Минфина России от 28.09.2011 N 03-04-06/6-241
Минфин России разъяснил порядок обложения НДФЛ сумм возмещения организацией работникам расходов на проезд при нахождении их в служебных командировках.
При направлении работника в командировку работодатель обязан возместить ему, в частности, расходы на проезд (ст. 168 ТК РФ). Порядок и размеры возмещения указанных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ и связанные, в частности, с исполнением физлицом трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов), не облагаются НДФЛ. В доход командированного работника не включаются расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ). Такие затраты должны быть фактически произведены и документально подтверждены.
Проанализировав приведенные нормы действующего законодательства, Минфин России указал, что ни Трудовой кодекс РФ, ни Налоговый кодекс РФ не содержат ограничений по видам транспортных средств, используемых командированным работником. Поэтому возмещение организацией стоимости оплаты проезда работника на такси при направлении его в командировку является компенсационной выплатой, связанной с исполнением физлицом трудовых обязанностей. Следовательно, при соответствующем документальном подтверждении указанные суммы возмещения освобождаются от обложения НДФЛ.
Ранее финансовое ведомство уже давало такие разъяснения в Письмах от 05.06.2006 N 03-05-01-04/148, от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15. Аналогичные выводы сделал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.12.2008 N А05-2964/2008.
3. Первичные документы в электронном виде можно использовать в бухгалтерском и налоговом учете
Письмо ФНС России от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16368@ "Об отдельных вопросах применения электронных документов"
Организации должны оформлять хозяйственные операции первичными учетными документами, составленными по формам, которые содержатся в альбомах унифицированных форм (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон о бухучете). Документы, для которых в этих альбомах форма не предусмотрена, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Так, в документах обязательно указывается наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также ставятся личные подписи этих лиц. Аналогичные поля предусмотрены и в утвержденных унифицированных формах документов. Поэтому, как указала ФНС России, первичные документы принимаются к учету только при наличии подписи соответствующих должностных лиц.
Электронный документ - информация, представленная в электронно-цифровой форме, которая может использоваться для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям (п. 11.1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" и ст. 3 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи", далее - Закон об ЭЦП). Для защиты электронного документа от подделки применяется электронная цифровая подпись, которая равнозначна собственноручной подписи в документе на бумажном носителе при одновременном соблюдении требований, указанных в п. 1 ст. 4 Законе об ЭЦП. Следовательно, правильно составленные первичные документы в электронном виде с использованием электронной цифровой подписи и документы на бумажном носителе имеют одинаковую юридическую силу. Как отметила ФНС России, и те и другие документы возлагают на субъекты хозяйственной деятельности идентичные права и обязанности.
Таким образом, налогоплательщики вправе применять первичные учетные документы в электронном виде с использованием электронной цифровой подписи в бухгалтерском и налоговом учете. Кроме того, такая форма первичных документов может применяться при взаимодействии хозяйствующих субъектов между собой.
Аналогичные разъяснения давал ранее Минфин России в Письме от 26.11.2009 N 03-02-08/85.
4. Учет затрат на модернизацию и доработку нематериальных активов
Письмо Минфина России от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595,
Письмо Минфина России от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601
Вопрос о критериях отнесения нематериальных активов (НМА) к амортизируемому имуществу Минфин России рассматривал в Письме от 09.09.2011 N 03-03-10/86. Он разъяснил, что начислять амортизацию по объектам НМА нужно, только если срок их полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает 40 000 руб. (подробнее см. выпуск обзора от 05.10.2011).
Финансовое ведомство подтвердило свою позицию в Письмах от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601. В них также затронут вопрос об амортизации НМА, а именно об изменении их первоначальной стоимости.
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств может измениться, в частности, при их достройке, дооборудовании, реконструкции или модернизации. Однако в отношении НМА не предусмотрено изменения первоначальной стоимости, по которой они были приняты к учету (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому, как указал Минфин России, при дооборудовании, модернизации, реконструкции или модернизации НМА их первоначальная стоимость не увеличивается.
Из разъяснений финансового ведомства следует, что списать затраты на модернизацию, реконструкцию или дооборудование НМА путем начисления амортизации нельзя. Однако Минфин России не разъясняет, в каком порядке указанные расходы можно признать для целей налога на прибыль. Ведь если затраты на модернизацию, реконструкцию или дооборудование НМА документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на получение дохода, они могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). В частности, учесть их можно единовременно на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Затраты на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, по мнению Минфина России, можно признать для целей налога на прибыль в соответствии с подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601). При этом размер произведенных затрат значения не имеет.
5. Затраты, связанные с оборудованием и содержанием помещения для приема пищи работниками, относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда
Письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/2/149
В рассматриваемом Письме Минфин России разъяснил, что организации вправе учитывать расходы, связанные с оборудованием и содержанием помещения для приема пищи (покупка и обслуживание холодильников, микроволновых печей, электрочайников и т.п.). Обоснован этот вывод следующим.
На работодателя возлагается обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников (ст. 223 ТК РФ). Для этого в организациях создаются, в частности, помещения для приема пищи. Также требования о создании комнат для приема пищи установлены санитарными нормами (п. п. 5.48 - 5.51 Свода правил СП 44.13330.2011 "Административные и бытовые здания. Актуализированная редакция СНиП 2.09.04-87", утвержденных Приказом Минрегиона России от 27.12.2010 N 782).
Следовательно, затраты, связанные с оборудованием и содержанием помещения для приема пищи сотрудниками в рабочее время, относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда. Они учитываются в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данный вывод подтверждается судебными постановлениями (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.09.2009 N КА-А40/6946-09, ФАС Уральского округа от 15.10.2007 налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, уплаченная фактически налогоплательщиком, определяется не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.">N Ф09-8348/07-С2). Дополнительные материалы см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Если же отдельные объекты имущества, которое было приобретено в комнату для приема пищи, имеют стоимость выше 40 000 руб. и срок полезного использования более 12 месяцев, то такие затраты учитываются посредством начисления амортизации. Этот вывод Минфина России также подтверждается судебной практикой (см. Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2009 N КА-А40/13294-08).
Следует отметить, что ранее финансовое ведомство указывало на возможность учета расходов на содержание комнаты для приема пищи на основании подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что согласно данному подпункту признаются затраты, которые связаны с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, и которые не являются объектами обслуживающих производств и хозяйств (см. Письмо Минфина России от 14.07.2011 N 03-03-06/2/112).
1. Должен ли налоговый орган предоставить проверяемому лицу время для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и подготовки возражений по ним?
Письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-02-07/1-342
Налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка (его представитель), при несогласии с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, вправе в течение 15 дней со дня получения акта представить в инспекцию письменные возражения по нему (п. 6 ст. 100 НК РФ). Акт налоговой проверки, другие материалы проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные налогоплательщиком возражения по указанному акту должен рассмотреть руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. Решение он должен принять в течение 10 дней со дня истечения пятнадцатидневного срока на представление проверяемым письменных возражений по акту проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). Указанный десятидневный срок может быть продлен (в том числе согласно п. 6 ст. 101 НК РФ для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля), но не более чем на один месяц.
Как отметило финансовое ведомство, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам рассмотрения не только акта налоговой проверки и других ее материалов, но и материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ до вынесения указанного решения лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако в Налоговом кодексе РФ не установлен срок для такого ознакомления и подготовки проверяемым лицом мотивированных возражений по результатам дополнительных мероприятий.
Несмотря на это, Минфин России указал, что право налогоплательщика на ознакомление с указанными материалами и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Поэтому по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен отвести проверяемому лицу срок для ознакомления с данными материалами, учитывая фактические обстоятельства (в частности, количество этих материалов и их объем). Кроме того, финансовое ведомство отметило, что при отсутствии письменных возражений налогоплательщик (его представитель) вправе давать свои объяснения на любой стадии рассмотрения материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).
Аналогичная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58. Вместе с тем, ранее финансовое ведомство приходило к выводу, что налогоплательщику должна быть обеспечена возможность представления, в том числе в письменной форме, возражений по материалам дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321).
На практике рассматриваемый вопрос приводит к спорам об отмене решения налогового органа со ссылкой на нарушение процедуры принятия решения. Однако единого подхода к данной проблеме у арбитражных судов не сложилось.
Некоторые суды не находят оснований для отмены решений инспекций в случаях, когда налогоплательщики были ознакомлены с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и в тот же день налоговый орган принял решение. Кроме того, суды указывают, что при рассмотрении результатов дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщики имеют возможность давать пояснения и заявлять ходатайства. См., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2011 N А44-4041/2010, ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2011 N Ф03-8474/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2011 N А27-9400/2010.
Другие арбитражные суды признают решения инспекций незаконными, поскольку налогоплательщикам не было предоставлено достаточно времени для подготовки возражений по результатам дополнительных мероприятий (например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.2011 N А32-54986/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2011 N А10-3030/2010, ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 N А12-10802/2009).
Следовательно, после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция должна обеспечить проверяемому лицу возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий, знакомиться со всеми материалами дела и предоставлять объяснения (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ). Если у налогоплательщика недостаточно времени для подготовки письменных возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, он вправе давать объяснения при рассмотрении результатов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ). Кроме того, налогоплательщик может ходатайствовать об отложении рассмотрения материалов проверки и о выделении ему дополнительного времени на ознакомление с результатами дополнительных мероприятий и представление возражений.
2. Можно ли вернуть проценты, которые были начислены на сумму НДС, возмещенную в заявительном порядке, если отменено принятое по итогам камеральной проверки решение об отказе в возмещении?
Письмо Минфина России от 27.09.2011 N 03-07-08/281
Налоговым кодексом РФ установлен заявительный порядок возмещения НДС, который подразумевает возврат или зачет налога, заявленного к возмещению в налоговой декларации, до завершения камеральной проверки этой декларации (ст. 176.1 НК РФ). Напомним, что им вправе воспользоваться следующие лица:
- организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль, НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующих году обращения за возмещением НДС в заявительном порядке, составляет не менее 10 млрд руб. (без учета НДС, уплаченного в связи с перемещением товаров через границу РФ и в качестве налогового агента (подп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ));
- организации и предприниматели, предоставившие банковскую гарантию, согласно которой банк обязуется уплатить НДС, излишне полученный налогоплательщиком в результате возмещения налога в заявительном порядке (подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ).
Если налогоплательщику было отказано в возмещении НДС, то он обязан вернуть суммы, излишне полученные в заявительном порядке. На данные суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами (п. 17 ст. 176.1 НК РФ).
Решение налогового органа об отказе в возмещении НДС, принятое по результатам камеральной проверки, может быть отменено вышестоящим налоговым органом. В этом случае суммы налога возвращаются налогоплательщику как излишне взысканные (ст. 79 НК РФ). Распространяется ли это правило на проценты, начисленные в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ?
В рассматриваемом Письме Минфин России разъяснил, что налоговое и бюджетное законодательство РФ не устанавливает порядок возврата указанных процентов.
Действительно, это так. Однако это не означает, что налогоплательщик не может вернуть эти средства. Дело в том, что начисление процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, обусловлено фактом использования налогоплательщиком бюджетных средств. Поскольку решение об отказе в возмещении суммы налога было отменено, указанный факт использования налогоплательщиком бюджетных средств отсутствовал, а значит, проценты были начислены без законных оснований.
Кроме того, в случае отмены решения об отказе в возмещении НДС, принятого по результатам камеральной проверки, неправомерно и вынесенное на его основании требование о возврате суммы возмещения и процентов.
Следует отметить, что возвращать проценты налогоплательщику придется скорее всего в судебном порядке.
Отражение затрат по операции в бухгалтерской отчетности и расходах по налогу на прибыль не влияет на правомерность вычета НДС
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2011 N А13-7842/2010)
Инспекция отказала налогоплательщику в применении вычета по НДС. Одним из оснований для отказа налоговый орган счел тот факт, что затраты по тем операциям, по которым входной НДС принимался к вычету, не были отражены в бухучете и расходах по налогу на прибыль. Например, не были отражены в расходах по налогу на прибыль затраты на перевозку приобретаемого товара. Организация не согласилась с отказом в вычете и оспорила доначисление налога в арбитражном суде.
Суды всех трех инстанций встали на сторону налогоплательщика, отклонив доводы инспекции в силу следующего. Положения глав 21 и 25 НК РФ не ставят право на вычеты по НДС и учет расходов в составе затрат по одним операциям в зависимость от учета вычетов и расходов по другим операциям. Неучет налогоплательщиком затрат по перевозке товара не свидетельствует о нереальности хозяйственной операции по приобретению этого товара. Таким образом, суды пришли к выводу, что отказ в вычете и доначисление НДС были неправомерными.