ЗАО "Консультант Плюс"
В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимо бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.
1. Перерасчет НДФЛ при изменении налогового статуса работника
4. Ошибки в бухгалтерском учете не влияют на признание расходов
2. Какие документы подтверждают убытки от хищений, виновники которых не установлены?
1. Перерасчет НДФЛ при изменении налогового статуса работника
Письмо Минфина России от 26.08.2011 N 03-04-06/1-192
Если физлицо приобретает статус налогового резидента РФ, то излишне удержанный ранее НДФЛ ему возвращает налоговый орган. Для этого налогоплательщику необходимо по окончании налогового периода представить в инспекцию декларацию и документы, подтверждающие резидентство (п. 1.1 ст. 231 НК РФ). Данный порядок действует с 1 января 2011 г.
В Письме от 09.06.2011 N ЕД-4-3/9150 ФНС России высказала мнение, что в ситуации, когда приобретенный работником налоговый статус резидента РФ в текущем налоговом периоде измениться уже не может, вернуть излишне удержанный НДФЛ вправе работодатель. Подробнее см. выпуск обзора "Новые документы для бухгалтера" от 20.07.2011.
Минфин России не согласен с позицией налогового ведомства. В рассматриваемом Письме он пояснил: если работник, ставший резидентом РФ, находится в России в текущем налоговом периоде более 183 дней, его заработная плата облагается НДФЛ по ставке 13 процентов с начала этого налогового периода. В такой ситуации налоговый агент должен руководствоваться п. 3 ст. 226 НК РФ. В данном пункте указано, что НДФЛ необходимо исчислять ежемесячно нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом уже удержанной суммы налога. Таким образом, по мнению Минфина России, НДФЛ, удержанный по ставке 30 процентов с заработной платы работника до приобретения им статуса резидента РФ, засчитывается в счет налога, исчисленного по ставке 13 процентов с доходов, полученных с начала налогового периода.
Следовательно, работодатель прекращает удерживать налог с доходов работника, который стал налоговым резидентом РФ. Если сумма налога, удержанная с начала налогового периода по ставке 30 процентов, будет исчерпана для зачета, налоговому агенту следует возобновить удержание НДФЛ по ставке 13 процентов.
2. За несвоевременное заверение Книги учета доходов и расходов, используемой при УСН, штраф не предусмотрен
Письмо ФНС России от 16.08.2011 N АС-4-3/13352@
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в специальной книге (ст. 346.24 НК РФ). Ее форма и порядок заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.
При оформлении в бумажном виде данная книга заверяется в налоговом органе до начала ее ведения, то есть до начала календарного года (абз. 1 п. 1.5 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, далее - Порядок). Если же налогоплательщик ведет книгу в электронном виде, он должен представить ее в инспекцию для заверения по окончании налогового периода. Организациям необходимо сделать это не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а предпринимателям - не позднее 30 апреля этого же года (абз. 2 п. 1.5 Порядка, п. п. 1, 2 ст. 346.23 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие УСН, сталкиваются с вопросом: может ли инспекция привлечь их к ответственности по ст. 120 НК РФ в случае нарушения указанных сроков?
Напомним, что штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ) взимается, в частности, при отсутствии регистров налогового учета.
В рассматриваемом Письме ФНС России разъяснила, что нарушение срока представления книги для заверения не приравнивается к отсутствию регистров налогового учета. Значит, в такой ситуации налогоплательщиков нельзя привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ. Налоговое ведомство обосновало свою позицию выводом ВАС РФ (см. Решение ВАС РФ от 11.09.2009 N 9513/09). В нем указано, что порядок заверения книги учета доходов и расходов относится к форме данного документа. А нарушение формы документа не является отсутствием такого документа.
Кроме того, Налоговый кодекс РФ вообще не предусматривает ответственности за несвоевременное заверение книги учета доходов и расходов в инспекции.
3. Налогоплательщики, применяющие УСН, представляют единую (упрощенную) декларацию только по итогам календарного года
Письмо ФНС России от 08.08.2011 N АС-4-3/12847@
Единую (упрощенную) налоговую декларацию организации и предприниматели представляют, если одновременно выполняются следующие условия (абз. 2 п. 2 ст. 80 НК РФ):
- налогоплательщик не осуществляет операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках или в кассе организации;
- у налогоплательщика нет объектов налогообложения.
В соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 80 НК РФ данная декларация подается четыре раза в год: не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, девятью месяцами и календарным годом.
Форма и порядок заполнения единой (упрощенной) налоговой декларации утверждены Приказом Минфина России от 10.07.2007 N 62н.
В рассматриваемом Письме Минфин России разъяснил порядок представления данной декларации налогоплательщиками, применяющими УСН.
В соответствии со ст. 346.23 НК РФ организации и предприниматели, перешедшие на УСН, сдают отчетность в налоговую инспекцию один раз в год по итогам налогового периода. Декларации по итогам квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года представлять не нужно.
В связи с этим финансовое ведомство указало: если у налогоплательщика, применяющего УСН, возникает обязанность по представлению единой (упрощенной) декларации, сдать такую отчетность необходимо также один раз в год - по итогам налогового периода.
4. Ошибки в бухгалтерском учете не влияют на признание расходов
Письмо ФНС России от 16.08.2011 N АС-4-3/13346
При ведении бухучета налогоплательщики могут допустить ошибки. Влияют ли такие неточности на правомерность признания расходов?
Суды отмечают, что нарушение правил ведения бухучета, не отразившееся на правильности расчета базы по налогу на прибыль, не может служить обстоятельством для отказа в учете расходов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 N А42-3392/2007, Московского округа от 11.05.2007, 14.05.2007 N КА-А40/2612-07). Дополнительные материалы см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
С ними солидарна и ФНС России, которая в рассматриваемом Письме признает, что ошибки в бухучете в общем случае не являются основанием для отказа в признании расходов. Однако в результате допущенных ошибок сведения, указанные в первичных документах, могут стать противоречивыми. Это может свидетельствовать о том, что организация получила необоснованную налоговую выгоду.
1. В каком периоде следует перерассчитать налог при выявлении ошибки прошлого периода, в результате которой возникла переплата?
Письмо ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421
При обнаружении в расчете налоговой базы ошибок, относящихся к прошлым периодам, налог перерассчитывается за период совершения этих ошибок. Если период совершения определить невозможно, налог перерассчитывается за период их выявления (п. 1 ст. 54 НК РФ). Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ) в данную норму было внесено дополнение, согласно которому скорректировать налог за период, в котором выявлена ошибка, налогоплательщик вправе и в том случае, если она привела к переплате.
Следует отметить, что абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции Закона N 224-ФЗ вступил в силу с 1 января 2010 г., однако он применяется и в отношении ошибок, совершенных до указанной даты (см. Письма Минфина России от 07.12.2010 N 03-07-11/476, УФНС России по г. Москве от 15.11.2010 N 16-15/119803@, Постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 N А65-6652/2010).
На практике у налогоплательщиков возникает вопрос: за какой период перерассчитывать налог, если ошибка привела к излишней уплате, но дата ее совершения известна?
ФНС России в анализируемом Письме ответила, что в данном случае налог следует скорректировать за период, в котором ошибка была допущена. По мнению налогового ведомства, ст. 54 НК РФ устанавливает только два варианта корректировки:
- если возможно определить период совершения ошибки (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). Подается уточненная декларация за такой период;
- если период совершения установить нельзя (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Корректируется налоговая база текущего периода.
Поскольку правило, введенное Законом N 224-ФЗ, дополнило абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, оно уточняет именно второй вариант корректировки. Поэтому, если известен период совершения ошибки, налог следует перерассчитать за этот период независимо от того, привела ошибка к переплате или нет. Указанный вывод поддерживается УФНС России по г. Москве в Письме от 26.03.2010 N 16-15/031541@ и Тринадцатым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 20.07.2011 по делу N А56-71790/2010.
Однако данная позиция не является бесспорной. Минфин России в Письме от 25.08.2011 N 03-03-10/82 отметил, что абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ сформированы с учетом периода, за который корректируется налог, а не периода, к которому относятся выявленные ошибки. В связи с этим при обнаружении ошибки, приведшей к переплате в определенном периоде, организация вправе скорректировать налог за текущий период. Аналогичные выводы содержатся также в Письмах Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526, от 01.06.2011 N 03-03-06/2/82, УФНС России по г. Москве от 15.11.2010 N 16-15/119803@, от 14.05.2010 N 16-15/050713@, Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2011 N 09АП-16719/2011-АК, Решении Арбитражного суда г. Москвы от 04.08.2011 N А40-17758/11-20-81.
Таким образом, при выявлении ошибки прошлого периода, следствием которой стала переплата, налогоплательщик вправе скорректировать налог за период выявления данной ошибки независимо от того, известен ли период ее совершения. Однако при этом возможны споры с налоговой инспекцией.
2. Какие документы подтверждают убытки от хищений, виновники которых не установлены?
Письмо Минфина России от 03.08.2011 N 03-03-06/1/448
Убытки от тех хищений, виновники которых не установлены, признаются внереализационными расходами. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Минфин России указал в комментируемом Письме, что таким документом может быть копия постановления о приостановлении дознания в связи с отсутствием лиц, подлежащих привлечению в качестве обвиняемых. Данный документ составляется, в частности, если виновное лицо не установлено (подп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 223 УПК РФ).
Необходимо отметить, что дознание (наряду с предварительным следствием) является формой предварительного расследования уголовного дела. Есть письма, в которых Минфин России указывает, что для признания таких расходов необходимо иметь постановление о приостановлении предварительного следствия (см. Письма от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81).
Таким образом, по мнению финансового ведомства, подтвердить убытки от хищений, совершенных неустановленными лицами, можно копией документа о приостановлении дознания или предварительного следствия (в зависимости от того, в какой форме проводилось предварительное расследование по уголовному делу). Есть судебные решения, подтверждающие данный вывод (см. Постановления ФАС Московского округа от 18.04.2011 N КА-А40/3277-11, ФАС Поволжского округа от 05.07.2007 N А72-4858/06 (Определением ВАС РФ от 12.11.2007 N 10423/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Однако позиция Минфина России представляется неоднозначной. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не содержит перечня документов, которые подтверждают факт неустановления виновных лиц. Есть примеры судебных решений, согласно которым подтвердить отсутствие виновников можно и другими документами, содержащими необходимые сведения, в частности, справкой или письмом из УВД (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 N Ф04-5161/2007(36812-А46-15) (Определением ВАС РФ от 10.12.2007 N 16216/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Если уголовное дело по факту хищения возбуждено не было, то документом, свидетельствующим об отсутствии виновных лиц, может являться постановление об отказе в возбуждении уголовного дела (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2011 N А55-9531/2010).
Таким образом, организация может списать убытки от хищений на основании любых документов, полученных из органов внутренних дел и свидетельствующих об отсутствии виновников. Однако в этом случае возможны споры с инспекцией.
Ликвидация организации, которой передан вексель, не является основанием для включения кредиторской задолженности в доходы векселедателя по налогу на прибыль
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 N А05-12704/2010)
Налогоплательщик в 2000 - 2001 гг. продал контрагенту четыре своих векселя со сроком погашения не ранее 2016 г. Однако в 2008 г. компания-векселедержатель была ликвидирована. Поскольку векселедатель не включил во внереализационные доходы по налогу на прибыль сумму кредиторской задолженности перед ликвидированным контрагентом, инспекция привлекла его к ответственности и доначислила налог.
Суды всех трех инстанций признали решение налогового органа недействительным в силу следующего. Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. В соответствии с пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, списываются и включаются в доходы организации по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации. Таким образом, обязанность включения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов возникает в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности не будет взыскана.
Суды установили, что четыре спорных векселя были переданы контрагентом налогоплательщика по договорам купли-продажи третьему лицу (новому векселедержателю). Факт передачи подтверждается соответствующими актами и индоссаментом на векселях. Однако в 2005 г. контрагент обратился к налогоплательщику с письмом, в котором указал, что к нему предъявил требование о погашении задолженности по векселям новый векселедержатель из-за дефекта формы, в связи которым они не могут рассматриваться как векселя. Налогоплательщик, в свою очередь, уведомил контрагента о том, что подтверждает свою задолженность перед ним, и предложил выдать новые векселя на ту же сумму со сроком гашения по предъявлении, но не ранее 1 января 2016 г. Контрагент принял решение о прекращении обязательств налогоплательщика путем замены (новации) на новое обязательство. Таким образом, срок погашения векселей (2016 г.) на момент ликвидации контрагента налогоплательщика не истек, налогоплательщик не отрицает наличие долга, то есть обязательства по векселям не прекратились. Следовательно, после прекращения деятельности первоначального векселедержателя векселя могут быть предъявлены к погашению иными векселедержателями, если их право будет основано на содержании индоссаментов. Учитывая изложенное, суды пришли к выводу, что спорная задолженность не может рассматриваться как невозможная ко взысканию и, следовательно, не подлежит списанию и включению в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль за 2008 г.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2010 N А13-7123/2009, ФАС Московского округа от 10.10.2007 N КА-А40/10465-07 и др. Однако в судебной практике встречаются и противоположные решения (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2009 N А27-6626/2009 и ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 N А55-11375/2006).