ЗАО "Консультант Плюс"
В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимы бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.
1. Применение пониженного тарифа взносов плательщиками на УСН
3. Подтверждение расходов на приобретение программ для ЭВМ
4. Уплата транспортного налога по арендованному транспорту
5. Перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный можно только с 2014 г.
1. Выставление счетов-фактур при предоплате и отгрузке товаров в одном налоговом периоде
1. Применение пониженного тарифа взносов плательщиками на УСН
Информационное сообщение Пенсионного фонда РФ от 24.03.2011
В 2011 г. некоторые организации и предприниматели, применяющие УСН, вправе применять при уплате страховых взносов пониженный тариф - 26 процентов. Перечень видов деятельности, дающих право на льготу, установлен п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ. При этом один из перечисленных видов деятельности должен быть для плательщика взносов основным (доля дохода от данного вида деятельности должна составлять не менее 70 процентов в общем объеме доходов). В ч. 1.4 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ указано, что основной вид деятельности подтверждается в порядке, установленном Минздравсоцразвития России. Соответствующий документ ведомство еще не приняло.
В Информационном сообщении от 24 марта 2011 г. ПФР разъясняет, что плательщик взносов, применяющий УСН, подтверждает основной вид экономической деятельности путем представления в территориальный орган ПФР расчета по форме РСВ-1 (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 12.11.2009 N 894н). Напомним, что недавно эта форма была дополнена подразделом 4.4, в котором указываются:
- общая сумма доходов плательщика взносов, применяющего УСН;
- сумма доходов от льготируемого вида деятельности;
- доля доходов от льготируемого вида деятельности в общей сумме доходов.
Таким образом, плательщики взносов, у которых по итогам I квартала 2011 г. последний показатель составляет не менее 70 процентов, вправе применять пониженный тариф. Форму РСВ-1 с заполненным подразделом 4.4 необходимо подать не позднее 16 мая 2011 г.
Напомним, что в 2011 г. IT-компании также вправе применять пониженный тариф - 14 процентов (ч. 3 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). В Информационном сообщении ПФР разъяснил, что если такая организация утрачивает право на льготу в соответствии с ч. 2.4 ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, пени не начисляются. В данной норме, в частности, указано, что IT-компания обязана уплатить взносы по общеустановленному тарифу с начала того периода, в котором была аннулирована госаккредитация.
2. Принято соглашение о сотрудничестве компетентных органов России и Белоруссии при назначении гражданам социальных пособий и пенсий
Соглашение между Минздравсоцразвития России и Министерством труда и социальной защиты Республики Беларусь, Министерством здравоохранения Республики Беларусь, Министерством финансов Республики Беларусь от 15.03.2011 "О применении Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о сотрудничестве в области социального обеспечения от 24 января 2006 года"
Органы, занимающиеся вопросами социального обеспечения в России и в Республике Беларусь, заключили соглашение о взаимодействии при назначении пособий и пенсий гражданам этих стран. В связи с этим у российских работодателей, которые привлекают граждан Белоруссии по гражданско-правовым или трудовым договорам, появились дополнительные права и обязанности.
По общему правилу пособия по временной нетрудоспособности и в связи с материнством гражданам Белоруссии, работающим на территории России, назначаются и выплачиваются согласно российскому законодательству и за счет средств ФСС РФ. Это предусмотрено п. 1 ст. 5 и ст. 8 Договора между РФ и Республикой Беларусь от 24.01.2006 "О сотрудничестве в области социального обеспечения" (далее - Договор). Однако из этого правила есть исключения. В частности, если гражданин Белоруссии проживает и работает в своей стране, но его работодатель зарегистрирован в России, то данный гражданин вправе выбирать, законодательство какого из двух государств на него распространяется (подп. 1 п. 2 ст. 5 Договора). В ст. 3 рассматриваемого Соглашения установлено, что реализовать указанное право выбора гражданин Белоруссии может путем подачи заявления работодателю. В течение пяти рабочих дней с момента приема такого заявления работодатель по месту своего нахождения уведомляет органы ПФР и ФСС РФ о выборе застрахованного лица. Аналогичное уведомление работодатель направляет в пятидневный срок со дня увольнения гражданина Белоруссии.
В силу ст. 7 Договора при определении размера пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством полностью учитывается страховой (трудовой) стаж, приобретенный на территориях России и Республики Беларусь. Гражданину Белоруссии, трудящемуся в РФ, указанные пособия назначаются и выплачиваются по месту работы в соответствии со ст. 4 Договора и ст. 13 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ. Для суммирования периодов страхового (трудового) стажа в целях предоставления указанных пособий российский работодатель может запросить у компетентного органа Белоруссии сведения о периодах страхового (трудового) стажа, который работник - гражданин Белоруссии приобрел за время трудовой деятельности на территории этого государства.
Соглашение вступило в силу с даты его подписания, то есть с 15 марта 2011 г.
3. Подтверждение расходов на приобретение программ для ЭВМ
Письмо Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/1/127
В соответствии с подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходами признаются затраты по приобретению права на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных соглашений. Для их учета необходимы подтверждающие документы (п. 1 ст. 252 НК РФ). В рассматриваемом письме Минфин России привел примерный список документов, подтверждающих расходы на приобретение программы, скачанной из сети Интернет. Напомним, что в этом случае лицензионное соглашение считается заключенным после принятия условий использования программы в процессе ее установки (п. 3 ст. 1286 ГК РФ). Финансовое ведомство считает, что расходы на приобретение программы для ЭВМ через Интернет можно подтвердить, в частности:
- документами на перечисление вознаграждения, предусмотренного лицензионным соглашением;
- распечаткой электронного письма, в котором упомянута поставка программы налогоплательщику. При этом данная распечатка должна быть заверена в установленном порядке (каким именно образом, Минфин России не разъясняет). По нашему мнению, бумажную копию электронного письма может заверить уполномоченный на это сотрудник организации, проставив на распечатке подпись и печать.
4. Уплата транспортного налога по арендованному транспорту
Письмо Минфина России от 04.03.2011 N 03-05-05-04/04
Взяв в аренду транспортные средства, арендатор может поставить их на временный учет по месту своего нахождения. В этой ситуации у налогоплательщиков возникает вопрос: кто должен уплачивать транспортный налог? Минфин России считает, что это должен делать арендодатель, на которого в Госавтоинспекции МВД России зарегистрированы автомобили. Причем не имеет значения, что арендатор поставил их на временный учет по месту своего нахождения. Объясняется это тем, что согласно ст. 357 НК РФ плательщиком транспортного налога признается лицо, на которое зарегистрированы транспортные средства. Перечислять обязательный платеж необходимо по месту нахождения автомобилей (п. 1 ст. 363 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 83 НК РФ местом нахождения транспортных средств (за исключением морских, речных и воздушных) считается место их госрегистрации. Поскольку они зарегистрированы за арендодателем, то он и обязан уплачивать налог. Постановка арендатором автомобилей на временный учет не имеет значения.
Аналогичные разъяснения в отношении лизинговых транспортных средств Минфин России дает в Письмах от 24.03.2009 N 03-05-05-04/01, от 30.06.2008 N 03-05-05-04/14, от 27.03.2007 N 03-05-06-04/15, от 05.02.2007 N 03-05-06-04/04.
5. Перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный можно только с 2014 г.
Письмо Минфина России от 21.02.2011 N 03-03-06/2/36
Минфин России напомнил, что в связи с изменением законодательства с 1 января 2009 г. налогоплательщики должны были закрепить в учетной политике выбранный метод начисления амортизации. Если был выбран нелинейный метод, то перейти на линейный можно будет не ранее 1 января 2014 г. Объясняется это следующим.
С 1 января 2009 г. принципиально изменился порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода. Амортизация начисляется не в отношении отдельного основного средства или нематериального актива, а в целом по амортизационной группе или подгруппе (п. 2 ст. 259 НК РФ). Суммарный баланс группы (подгруппы) формируется исходя из стоимости отнесенных к ней объектов и ежемесячно уменьшается на суммы амортизации, начисленной по этой группе (п. 2, 4 ст. 259.2 НК РФ).
Кроме того, с указанной даты по всему амортизируемому имуществу налогоплательщик вправе применять только один из методов амортизации - либо линейный, либо нелинейный (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ). Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в 8-ю - 10-ю амортизационные группы, амортизация по которым начисляется только с использованием линейного метода (абз. 1 п. 3 ст. 259 НК РФ). Выбранный метод отражается в учетной политике, и изменить его можно только с начала очередного налогового периода (п. 1 ст. 259 НК РФ). Причем переходить с нелинейного метода на линейный можно не чаще чем один раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ до 1 января 2009 г. налогоплательщики были обязаны определить в учетной политике метод амортизации, применяемый с указанной даты. Соответственно, если тогда был выбран нелинейный метод, то перейти на линейный можно будет не ранее 1 января 2014 г.
Следует отметить, что для перехода с линейного метода начисления амортизации на нелинейный подобных ограничений не установлено. Такой переход налогоплательщик вправе осуществить с начала любого налогового периода.
1. Выставление счетов-фактур при предоплате и отгрузке товаров в одном налоговом периоде
Письмо ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790 "О налоге на добавленную стоимость"
В комментируемом письме ФНС России разъяснила порядок уплаты НДС и выставления счетов-фактур в случае получения предоплаты и отгрузки товара в одном налоговом периоде. Ведомство указало, что база по НДС определяется и на день получения предоплаты, и на день отгрузки. Данный вывод обоснован тем, что если оплата товара предшествует его отгрузке, момент определения налоговой базы возникает дважды (в соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговым законодательством не предусмотрено никаких исключений из этого правила. Оно действует даже в случае, если оплата и отгрузка произошли в одном налоговом периоде. Поэтому при заполнении налоговой декларации продавцу необходимо отразить налоговую базу и по сумме полученной предоплаты, и по отгруженным товарам. В отчетности за этот же период следует заявить к вычету также НДС, исчисленный с данного аванса. В течение пяти календарных дней со дня получения предоплаты продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на поступившую сумму. Кроме того, счет-фактура составляется при отгрузке (п. 3 ст. 168 НК РФ). ФНС России разъясняет, что продавец обязан выставить счет-фактуру на предоплату даже в случае, когда товар отгружается в срок, отведенный для составления счета-фактуры. Этот документ необходимо зарегистрировать в книге продаж. После отгрузки его вносят в книгу покупок. На эту же дату в книге продаж регистрируется счет-фактура, выставленный на отгруженные товары.
Следует отметить, что официальные органы ранее уже указывали, что налоговая база определяется и на дату получения предоплаты, и на дату отгрузки товаров, причем независимо от того, произошли эти события в одном налоговом периоде или в разных. Эта позиция отражена в Письмах УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 N 19-11/39279, от 31.01.2005 N 19-11/5754. Некоторые суды подтверждают данную точку зрения (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 N А55-6564/2009). А вот в отношении порядка выставления счетов-фактур Минфин России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 указал, что счет-фактуру на предоплату можно не выставлять, если товар будет отгружен в течение пяти календарных дней с момента получения денежных средств. Такой же вывод сделан в Письме УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780. Отметим, что данная позиция по сути определяет исключение из правила о необходимости определения базы по НДС и на момент получения предоплаты, и на момент отгрузки.
Однако есть и другой подход к вопросу определения базы по НДС при получении предоплаты и отгрузке товаров в одном периоде, а значит, и к вопросу о порядке выставления счетов-фактур. В соответствии с ним денежные средства, полученные до отгрузки товаров, в целях НДС не признаются предоплатой, если данные события произошли в одном налоговом периоде. Следовательно, исчислять налоговую базу и выставлять счета-фактуры на авансы в рассматриваемой ситуации не нужно. Указанные действия необходимо выполнить только на момент отгрузки товаров. Данный вывод косвенно подтверждается Постановлениями Президиума ВАС России от 10.03.2009 N 10022/08, от 27.02.2006 N 10927/05, ФАС Московского округа от 23.04.2010 N КА-А40/3908-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.06.2010 N А53-22275/2009. Следует отметить, что невыставление счета-фактуры на предоплату необходимо согласовать с покупателем, поскольку без этого документа он не сможет применить вычет НДС в части перечисленного аванса (п. 9 ст. 172 НК РФ). Обратите внимание на то, что в приведенных судебных решениях разрешены спорные ситуации, которые возникли еще до введения вычета НДС с предоплаты у покупателя. Тогда п. 3 ст. 168 НК РФ не содержал требования о выставлении соответствующего счета-фактуры на аванс. К сожалению, судебная практика касательно применения действующего налогового законодательства по рассматриваемому вопросу еще не сложилась.
Таким образом, если предоплата и отгрузка товара приходятся на один налоговый период и происходят в течение пяти календарных дней, продавец может не оформлять счет-фактуру на аванс. Однако правомерность данного подхода необходимо будет отстаивать в суде.
2. В каком порядке учитываются расходы на содержание переданных в аренду объектов обслуживающих производств и хозяйств?
Письмо Минфина России от 09.03.2011 N 03-03-06/1/129
По мнению Минфина России, если организация передает в аренду объекты обслуживающих производств и хозяйств (далее - объекты ОПХ), то расходы на их содержание учитываются в целях исчисления налога на прибыль отдельно от расходов по иным видам деятельности. Эта позиция изложена в Письме от 09.03.2011 N 03-03-06/1/129. Она обосновывается тем, что для организаций, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, в ст. 275.1 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы. В других Письмах (от 24.08.2009 N 03-03-06/1/545, N 03-03-06/1/544), рассматривая вопрос о возможности арендатора учесть затраты на содержание объектов ОПХ, финансовое ведомство приходит к выводу, что положения ст. 275.1 НК РФ применяются налогоплательщиками, имеющими указанные объекты на балансе. Из приведенных разъяснений следует, что определять налоговую базу по объектам ОПХ с учетом особенностей, установленных в ст. 275.1 НК РФ, должен именно арендодатель.
Однако возможен иной подход к рассмотрению данного вопроса.
Согласно абз. 1 ст. 275.1 НК РФ организации-налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, налоговую базу по этой деятельности определяют отдельно. Напомним, что к объектам ОПХ относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства. Из указанной нормы не следует, что ее могут применять только собственники указанных объектов, как считает Минфин России. Однако в ней содержится условие о том, что часть работников организации выделена, например, в отдел или сектор, который ведет деятельность с использованием объектов ОПХ. Следовательно, для особого порядка определения налоговой базы согласно ст. 275.1 НК РФ важен факт осуществления налогоплательщиком деятельности с указанными объектами. При передаче в аренду столовой, оздоровительного комплекса или другого объекта ОПХ арендодатель уже не осуществляет деятельность, связанную с использованием таких объектов. В этом случае налогоплательщик ведет деятельность по сдаче имущества в аренду, а значит, доходы и расходы, связанные с ее осуществлением, будут облагаться налогами по общим правилам. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.06.2007 N А56-60809/2005 указал, что использование арендаторами объектов ОПХ по их прямому назначению (для спортивных занятий, в медицинских целях и для оказания медицинских услуг населению, организации отдыха детей и подростков) не свидетельствует о том, что данного рода услуги предоставлялись арендодателем. Суд пришел к выводу, что арендодатель в отношении таких объектов не может применять нормы ст. 275.1 НК РФ, поэтому доходы и расходы по данным объектам он правомерно учитывал в совокупности с доходами и расходами от прочих видов деятельности.
В подтверждение изложенной позиции также можно привести Письмо Минфина России от 21.02.2011 N 03-03-06/1/109. В нем рассматривался вопрос о порядке учета арендатором затрат на содержание арендованных объектов ОПХ, которые тот нес в соответствии с договором аренды. Финансовое ведомство указало, что арендатор должен применять правила ст. 275.1 НК РФ и учитывать указанные расходы отдельно от расходов по иным видам деятельности. В этих разъяснениях уже не принимается в расчет то, что объекты ОПХ находятся на балансе арендодателя.
Таким образом, для определения налоговой базы с учетом особенностей, установленных ст. 275.1 НК РФ, налогоплательщик должен осуществлять деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ. При передаче таких объектов в аренду арендодатель от соблюдения положений ст. 275.1 НК РФ освобождается. Доходы от сдачи имущества в аренду, а также связанные с их получением расходы арендодатель признает по общеустановленным правилам. Однако с таким порядком определения налоговой базы контролирующие органы могут не согласиться, и налогоплательщик будет вынужден отстаивать свою точку зрения в суде.
Стоимость сувениров, распространенных среди партнеров в рамках делового форума, можно учесть в расходах по налогу на прибыль
(Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17593-10)
Инспекция доначислила организации налог на прибыль, ссылаясь на то, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов стоимость безвозмездно переданной рекламной продукции. Компания оспорила решение налогового органа. Она указала, что спорные затраты были направлены на продвижение товаров на рынке, а также на завоевание новых рынков сбыта с целью увеличения объемов продаж и прибыли.
Суды всех трех инстанций, принимая решение в пользу налогоплательщика, учли следующие обстоятельства. Спорные затраты компания понесла, проводя форум, в котором приняли участие представители руководства дилеров, поставщиков оборудования налогоплательщика и крупнейших заказчиков. Среди участников были распространены специально закупленные в рамках сметы расходов на проведение форума комплекты сувениров с символикой компании. Целью мероприятия являлись выработка и утверждение единой стратегии по продажам продукции организации на территории стран СНГ. Таким образом, затраты на сувенирную продукцию были правомерно отнесены к представительским расходам. Суд кассационной инстанции отметил, что в силу положений ст. 264 НК РФ затраты на официальный прием представителей сторонних организаций включаются во внереализационные расходы именно в качестве представительских. Поэтому доначисление налога и отказ в признании расходов были признаны неправомерными.
Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Московского округа от 05.10.2010 N КА-А41/11224-10.