Журнал «Актуальная бухгалтерия» № 8, август 2008 года
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год многие коммерческие организации будут обязаны раскрывать в пояснительной записке информацию об операциях не только с учредителями, материнскими и дочерними компаниями, но и с некоторыми другими контрагентами, а также с собственным управленческим персоналом. Такие выводы следуют из нового Положения по бухучету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008, утв. приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н) .
Новое ПБУ 11/2008 заменило собой действовавшее ранее Положение по бухучету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000 утв. приказом Минфина России от 13.01.2000 № 5н), которое утратило силу с 15 июня 2008 года.
Кто должен применять ПБУ
Если предыдущий вариант положения был обязательным только для открытых акционерных обществ, то новое ПБУ 11/2008 должны применять все коммерческие организации, за исключением кредитных. Не выполнять его требования могут только малые предприятия, да и то не все.
Обратите внимание: применять этот стандарт обязаны субъекты малого предпринимательства (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ), которые полностью или частично публикуют свою отчетность.
О каких малых предприятиях идет речь? Во-первых, о тех, которые зарегистрированы как ОАО (публиковать в этом случае свою отчетность их обязывает порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами, утвержденный приказом Минфина России от 28.11.1996 № 101). А во-вторых, о тех малых предприятиях, которые обнародуют отчетность по собственной инициативе (О критериях отнесения фирмы к малому и среднему бизнесу читайте в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 9, 2008 ).
Какую информацию нужно раскрывать
Как следует из самого названия нового ПБУ, в пояснительной записке к годовому отчету компания должна раскрыть информацию о связанных сторонах. Алгоритм отбора и формирования такой информации можно условно разделить на 2 этапа. На первом этапе нужно определить, какие организации и физические лица являются связанными сторонами с отчитывающейся компанией. На втором этапе – подготовить информацию об операциях с ними в соответствии с требованиями ПБУ 11/2008. Для этого ее нужно собрать, а затем и отразить в пояснительной записке. Рассмотрим каждый из этих этапов более подробно.
Кто такие связанные стороны?
Положение определяет, что это юридические и физические лица, способные влиять на деятельность отчитывающейся компании. Или, напротив, на деятельность которых компания, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние. Теперь в перечень связанных сторон, информацию о которых необходимо будет раскрывать в бухгалтерской отчетности, включены не только аффилированные лица. Он состоит из 3 пунктов (п. 4 ПБУ 11/2008).
1. Организации и физлица, которые являются аффилированными лицами (ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1) с отчитывающейся компанией в соответствии с российским законодательством. Перечислим отдельные, наиболее часто встречающиеся позиции из этого списка:
- члены совета директоров (наблюдательного совета), а также руководители компании (например, генеральный директор);
- организации, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит и сама компания (а если речь идет о финансово-промышленной группе, то и члены cовета директоров, а также руководители этих организаций);
- организации и физические лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции компании, либо владеют более 20 процентами в ее уставном капитале;
- организации, в которых компания имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции, либо организации, в которых ей принадлежит более 20 процентов уставного капитала.
2. Организации (индивидуальные предприниматели), которые ведут совместную деятельность с компанией, составляющей бухгалтерскую отчетность.
3. Негосударственные пенсионные фонды (НПФ), действующие в интересах работников отчитывающейся компании (или иной организации, которая является ее связанной стороной). Как мы видим, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности фирма должна отражать данные по операциям с НПФ, с которыми заключила договоры не только она, но и связанные с данной компанией лица (например, дочерняя компания).
К.Г. Завьялов, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
В ПБУ 11/2008 появилось понятие «связанные стороны». Ими, в частности, являются организации, которые могут оказывать влияние на деятельность компании, составляющей бухгалтерскую отчетность. Например, организация – участник совместной деятельности; негосударственный пенсионный фонд (НПФ), который действует в интересах работников отчитывающейся фирмы (п. 4 ПБУ 11/2008). Пункт 5 ПБУ 11/2008 содержит перечень операций, которые могут признаваться операциями со связанной стороной. И если в отношении НПФ все более-менее ясно, то ПБУ 11/2008 не определяет понятия влияния на деятельность организации, например, в рамках договора совместной деятельности. Обратимся к ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (утв. приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н). Оно предусматривает 3 случая совместной деятельности: совместно осуществляемые операции; совместно используемые активы и непосредственно (ст. 1041 ГК РФ) совместная деятельность. Соответственно, если стороны, например, совместно владеют на правах долевой собственности зданием, которое сдается в аренду, или объединяют вклады в рамках договора о совместной деятельности для осуществления строительства здания, то их можно считать связанными. Отметим, что ПБУ 11/2008 подготовлено на основании МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Поэтому в случае отсутствия какой-либо информации можно обратиться и к международному стандарту отчетности.
Все перечисленные лица, подпадающие под определение связанных сторон, распределены по группам (п. 11 ПБУ 11/2008) , по которым информация о них и должна представляться в отчетности (см. таблицу 1).
Рассмотрим на примере несколько ситуаций, когда организации и физические лица являются связанными сторонами с отчитывающейся компанией (назовем ее «А»).
Пример
Ситуация 1
Компания «А» владеет 25% обыкновенных акций организации «Б».
Ситуация 2
Организация «В» владеет 30% голосующих акций компании «А».
Ситуация 3
Гражданин П.С. Иванов является генеральным директором компании «А». Приведем более сложные ситуации, в одних из которых организации являются связанными сторонами с компанией «А», а в других – нет.
Ситуация 4
Компания «А» владеет 40% обыкновенных акций организации «С». Компания «С» владеет 60% обыкновенных акций организации «Д» и 25% обыкновенных акций организации «Е». Компании «А» и «С» являются связанными сторонами. А вот являются ли связанными сторонами компании «А» и «Д», а также компании «А» и «Е»? Чтобы ответить на этот вопрос, посмотрим, каким количеством акций в компаниях «Д» и «Е» распоряжается компания «А» (косвенно – через компанию «С»):
0,4 . 0,6 . 100% = 24% (доля участия в компании «Д»);
0,4 . 0,25 . 100% = 10% (доля участия в компании «Е»).
Следовательно, компании «А» и «Д» также являются связанными сторонами, а организации «А» и «Е» – нет.
Ситуация 5
У компании «А» есть эксклюзивный поставщик, с которым она регулярно проводит очень крупные операции. Тем не менее иным образом компания «А» и ее поставщик никак не связаны. В подобной ситуации положения ПБУ 11/2008 не позволяют отнести поставщика и компанию «А» к связанным сторонам.
Готовим информацию об операциях
На втором этапе из всех организаций и физических лиц, являющихся с отчитывающейся компанией связанными сторонами, нужно выбрать тех, кто соответствует хотя бы одному из следующих критериев (п. 6 ПБУ 11/2008) :
- компания контролируется или на нее оказывается значительное влияние организацией или физическим лицом, являющимся для нее связанной стороной;
- компания контролирует или оказывает значительное влияние на организацию, являющуюся для нее связанной стороной;
- компанию и организацию – связанную сторону контролируют или на них оказывают значительное влияние (непосредственно или через третьи лица) одни и те же юридические или физические лица (одна и та же группа лиц).
Окончательный перечень лиц, соответствующих этим критериям, компания определяет самостоятельно с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 9 ПБУ 11/2008).
При этом в пояснительной записке необходимо указать характер связи с каждой из сторон в соответствии с пунктом 6 ПБУ 11/2008 (значительное влияние либо контроль). Также надо раскрыть информацию о проведенных с ними операциях, если в отчетном году они имели место. Причем операцией между компанией и связанной стороной считается любая передача активов или возникновение обязательств между ними. Например, приобретение и продажа товаров, работ, услуг, основных средств и других активов; аренда имущества (подробнее об арендных отношениях читайте в журнале «Актуальная бухгалтерия» №5, 2008); финансовые операции, включая предоставление займов и т. п.
Обратите внимание: по сравнению с ПБУ 11/2000 состав информации об этих операциях расширился (см. таблицу 1).
В качестве примера приведем возможный вариант описания в отдельном разделе пояснительной записки за 2008 год взаимоотношений с теми связанными сторонами, с которыми компания «А» осуществляла операции или имеет значительное сальдо расчетов по состоянию на 31 декабря 2008 года.
Пример
Одна из связанных сторон компании «А» – открытое акционерное общество «Б». Компания «А» является типографией, ОАО «Б» – комбинатом по производству бумаги. Компания «А» в пояснительной записке, в частности, указала следующее:
«Компания «А» владеет 25% обыкновенных акций ОАО «Б». ОАО «Б» является одним из крупнейших в России комбинатов по производству типографской бумаги. В рамках текущей хозяйственной деятельности компания «А» привлекает сторонних подрядчиков для закупки типографской бумаги на основании результатов тендерных торгов. В течение 2007-го и 2008 гг. операции с ОАО «Б» осуществлялись на основе рамочных договоров, утвержденных советом директоров компании «А». Расчеты между компанией «А» и ОАО «Б» осуществлялись в денежной форме.
В течение 2007-го и 2008 гг. ОАО «Б» отгрузило компании «А» типографской бумаги на 15204000 руб. и 19750000 руб. соответственно. По состоянию на 31 декабря 2007 г. и 31 декабря 2008 г. кредиторская задолженность компании «А» перед ОАО «Б» за поставленную типографскую бумагу составила 105 000 руб. и 940 руб. соответственно».
Кроме того, в пояснительную записку нужно включить данные об основном управленческом персонале компании. Пожалуй, это одно из главных отличий новых требований по раскрытию информации. В частности, речь идет о выплатах директору, членам совета директоров и наблюдательного совета, а также их заместителям и другим должностным лицам, наделенным соответствующими полномочиями. Причем нужно указать все платежи – не только зарплату, но и дивиденды, оплату лечения, медицинских услуг и т. п. Все платежи должны быть указаны раздельно в разрезе краткосрочных и долгосрочных вознаграждений (п. 12 ПБУ 11/2008).
Чтобы обеспечить требования нового ПБУ 11/2008, на практике придется внести изменения в аналитический учет, а следовательно, и в учетную политику фирмы.
Автор статьи: А.С. Елин, генеральный директор компании «Академия аудита»
Экспертиза статьи : Ю.В. Волкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер- эксперт
Таблица 1: Основные отличия норм нового стандарта бухгалтерского учета (ПБУ 11/2008) от норм старого положения (ПБУ 11/2000)
Номер пункта ПБУ 11/2008 | О чем идет речь в указанном пункте ПБУ 11/2008 | Пункт содержит следующие дополнения по сравнению с аналогичной старой нормой | Пункт не содержит следующих элементов по сравнению с аналогичной старой нормой |
3. | Применение ПБУ малыми предприятиями | – субъекты малого предпринимательства, полностью или частично публикующие свою бухгалтерскую отчетность | - |
4. | Сфера действия ПБУ | – отношения между участниками совместной деятельности; – отношения с НПФ, который действует в интересах работников данной организации или иной компании, являющейся для организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, связанной стороной | - |
5. | Перечень операций со связанными сторонами | – предоставление и получение обеспечения обязательств | – предоставление и получение гарантий и залогов; – передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (п. 5 ПБУ 11/2000) |
10. | Состав информации, подлежащей раскрытию | – условия и сроки осуществления расчетов по операциям; – форма расчетов; – величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; – величина списанной дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других списанных долгов, нереальных для взыскания, в т. ч. за счет резерва по сомнительным долгам | – использованные методы определения цен по каждому виду операций со связанными сторонами (п. 12 ПБУ 11/2000) |
11. | Информация должна раскрываться отдельно по каждой из групп связанных сторон | – основное хозяйственное общество; – дочерние хозяйственные общества; – преобладающие хозяйственные общества; – зависимые хозяйственные общества; – участники совместной деятельности; – основной управленческий персонал организации, составляющей бухгалтерскую отчетность | - |