Л. П. Фомичева, налоговый консультант
Платежи по договору аренды с правом выкупа складываются из двух составляющих: непосредственно арендной платы и выкупного платежа. Соответственно арендодателю в учете нужно разделять эти платежи и своевременно признавать их для целей бухгалтерского учета и налогообложения.
Арендная плата

Арендодатель в учетной политике определяет, являются ли доходы от сдачи имущества в аренду доходами от обычных видов деятельности или нет. В зависимости от этого в бухгалтерском учете арендные платежи могут быть отнесены к доходам от реализации или к операционным доходам (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). В налоговом учете это будут доходы от реализации, либо внереализационные доходы (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Прибыль от операций по сдаче имущества в аренду арендодатель рассчитывает в общем порядке. Она определяется как разница между получаемыми арендными платежами и связанными с их получением расходами (амортизация и прочие).

Выкупные платежи

До перехода права собственности на имущество к арендатору арендодатель не учитывает при расчете налога на прибыль выкупные платежи. Они расцениваются как средства, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты, и в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ налогом на прибыль не облагаются (если арендодатель использует метод начисления). В бухгалтерском учете полученные авансы доходами также не признаются (п. 3 ПБУ 9/99).

При реализации арендованного амортизируемого имущества доход от операции определяют как разницу между продажной ценой и остаточной стоимостью этого имущества по данным налогового учета. Полученный доход также уменьшают на сумму расходов, связанных с реализацией этого имущества (п. 1 ст. 268 НК РФ).

На дату перехода права собственности на имущество (дату окончания договора аренды и полной выплаты выкупной цены) арендодатель списывает с баланса имущество и передает его на баланс арендатора.

Пример.

ООО «Собственник» в январе 2004 года приобрело оборудование за 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен равным 5 годам согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Амортизация начисляется линейным способом.

В апреле 2004 года оборудование передано по договору аренды с правом выкупа. Срок действия договора - 12 месяцев. Арендатор ежемесячно уплачивает 2360 руб., в том числе НДС - 360 руб. в качестве арендной платы, и 8850 руб., в том числе НДС - 1350 руб. в счет выкупной цены. Выкупная цена - 106 200 руб., в том числе НДС - 16 200 руб.

Договором предусмотрено, что по окончании срока аренды оборудование переходит в собственность арендатора при условии внесения им всей выкупной цены.

Расчеты производятся в последний день текущего месяца.

Согласно учетной политике ООО «Собственник» доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления; обязанность по уплате НДС возникает по мере отгрузки товаров, сдача в аренду не является основным видом деятельности организации.

В бухгалтерском учете ООО «Собственник» отражены операции.

В январе:

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 – 18 000) – приобретено оборудование;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная продавцом к уплате;

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 08-4

- 100 000 руб. – оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. – произведена оплата поставщику;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. – принята к вычету сумма НДС, уплаченная продавцу (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст.172 НК РФ).

В феврале и марте:

Дебет 44 Кредит 02 «Амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации»

- 1667 руб. (100 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) – начислена амортизация за месяц.

В апреле:

Дебет 01 субсчет «Основные средства, переданные в аренду» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

- 100 000 руб. – передано оборудование по договору аренды с правом выкупа;

Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации» Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду»

- 3334 руб. (1667 руб. х 2 мес.) - отражена сумма амортизации, начисленная по оборудованию, переданному по договору аренды до момента его передачи. Для удобства начисленную амортизацию по эксплуатируемым основным средствам и сданным в аренду организация учитывает на разных субсчетах ;

Дебет 91-2 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду»

- 1667 руб. – начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию после момента его передачи (за апрель и далее в течение 12 месяцев аренды);

Дебет 76 Кредит 91-1

-2360 руб. - признан операционный доход от сдачи оборудования в аренду;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 360 руб. - начислен НДС с признанного операционного дохода;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 333 руб. (2360 – 360 – 1667) - отражен доход от сдачи имущества в аренду;

Дебет 51 Кредит 76

- 2360 руб. - получена арендная плата.

Как разделить доходы

Если арендатор перечисляет выкупную цену одновременно с арендной платой, бухгалтеру нужно в документах и в учете разделить арендные платежи и полученные авансы в счет выкупной цены.

Для арендодателя ежемесячные платежи в счет погашения выкупной цены, как мы уже сказали, не признаются доходами организации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В течение срока аренды ежемесячно делаются записи:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с арендатором по авансам полученным»

- 8850 руб. – получен ежемесячный выкупной платеж от арендатора.

ООО «Собственник» ежемесячно исчисляет и уплачивает в бюджет НДС с сумм полученных авансов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Налог в этом случае исчисляется по ставке 18/118 процентов (п. 4 ст. 164 НК РФ):

Дебет 62 субсчет «Расчеты с арендатором по авансам полученным» Кредит 68

- 1350 руб. – начислен НДС с полученного авансом выкупного платежа.

После перехода права собственности на оборудование:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с арендатором по выкупу имущества» Кредит 91-1

- 106 200 руб. - отражена выкупная стоимость оборудования;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 16 200 руб. - начислен НДС с выкупной цены;

Дебет 68 Кредит 62 субсчет «Расчеты с арендатором по авансам полученным»

- 16 200 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с авансовой оплаты (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ);

Дебет 62 субсчет «Расчеты с арендатором по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты с арендатором по выкупу имущества»

- 106 200 руб. (8850 х 12 мес.) – зачтены в оплату имущества поступившие авансы.

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства, переданные в аренду»

- 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- 23 338 руб . (1667 руб. х 2 мес. + 1667 руб. х 12 мес.) - списана амортизация по выкупленному имуществу;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- 76 662 руб. - списана остаточная стоимость оборудования;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 13 338 руб. (106 200 - 16 200 – 76 662) – отражен доход от реализации оборудования.

Налоговый учет в данном примере совпадает с бухгалтерским.

Уплата выкупной стоимости в рассрочку не всегда удобна арендатору. Ведь в таком случае арендодателю приходится рассчитывать и перечислять в бюджет НДС с полученных авансов. А арендатор не может возместить этот налог, пока не получит в собственность имущество. С этой стороны выплата покупной цены в конце срока действия договора выгоднее.

Если выкупная цена реализованного имущества превышает его остаточную стоимость и расходы на реализацию (такое обычно бывает, если выкупная цена рассчитана не верно) убыток учитывается в целях налогообложения в особом порядке. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации объекта на момент его реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).


 
Опубликовано в "Учет. Налоги. Право." № 19/2004