Посредник или нет?
У бухгалтеров возникают сложности с учетом и налогообложением операций по договору транспортной экспедиции. Связано это с тем, что не совсем ясно: относится транспортная экспедиция к посредническим услугам или нет? К сожалению, в Гражданском кодексе отсутствует прямое указание на то, что к договору транспортной экспедиции применяются правила, установленные договором поручения, комиссии или агентирования. Поэтому разберемся с этим вопросом самостоятельно. Обратимся к статье 801 ГК РФ, в которой говорится о сути договора транспортной экспедиции:
Цитируем закон
«…По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза...»
п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса РФ
Как видим, ГК РФ допускает и организацию перевозки и ее непосредственное выполнение. Одним из ключевых условий этого договора является выполнение услуг экспедитором «за вознаграждение и за счет другой стороны». А это явный элемент посреднической сделки. Из него следует, что транспортная экспедиция относится к посреднической деятельности.
Федеральным законом от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" в ст. 1 также дано определение такой деятельности как оказание услуг по организации перевозки и оформлению документов. Это тоже посредническая деятельность.
Но, тем не менее, на наш взгляд, считать операцию по оказанию экспедиторских услуг посреднической можно далеко не всегда, а лишь тогда, когда экспедитор именно организует перевозку, то есть выступает посредником между клиентом и перевозчиком. Когда же экспедитор не только организует перевозку, но и самостоятельно ее осуществляет, (а это возможно в соответствии со ст. 801 ГК РФ) услугу по экспедиции следует считать обычной услугой по перевозке, так как посредником между клиентом и самим собой экспедитор быть не может.
НДС
От того, является услуга по экспедированию груза посреднической или нет, зависит порядок ее обложения НДС.
Если организация-экспедитор выступает в роли посредника (и обязуется за вознаграждение и за счет клиента организовать перевозку груза), то налоговая база по НДС у нее должна определяться в соответствии пунктом 1 статьи 156 НК РФ. То есть, как и по договорам поручения, комиссии или агентским договорам в виде суммы дохода, полученного в качестве вознаграждения. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики в региональных Управлениях МНС России (см. например, письмо УМНС России по г. Москве от 20.11.02 № 24-11/56384). Однако хотим предупредить, что зачастую налоговые органы на местах не делают различий между договорами перевозки и договорами транспортной экспедиции, заставляя экспедитора включать в облагаемый оборот по НДС не только сумму своего вознаграждения, но и все суммы, полученные от клиента для выполнения посреднических функций. Эти требования неправомерны. В данном случае организация оказывает лишь посреднические услуги и сама не перевозит товар. Поэтому и сумма оплаты за перевозку, которую она фактически перечисляет перевозчику, не должна включаться у нее в налоговую базу по НДС.
Если же организация-экспедитор вместе с экспедицией оказывает и услугу по перевозке груза, то налоговая база у нее должна определяться как стоимость перевозки без учета НДС и налога с продаж (п. 1 ст. 157 НК РФ).
Налог на прибыль
Также как и по НДС в рассмотренных выше двух ситуациях у экспедитора будет различный порядок налогового учета. В первом случае (услуга экспедитора – посредническая) налогооблагаемым доходом экспедитора будет являться его вознаграждение (ст. 249 НК РФ). При этом он не должен учитывать доходы, полученные им в счет возмещения произведенных за счет клиента затрат (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Во втором же случае (экспедитор сам оказывает услуги по перевозке) доходом экспедитора будет являться выручка от оказания услуг по перевозке (ст. 249 НК РФ).
Пример.
По договору транспортной экспедиции организация заключила от своего имени, но за счет грузовладельца договор с железной дорогой на перевозку его груза. Кроме того, в рамках договора транспортной экспедиции организация взяла на себя обязательства по хранению груза на собственном складе до момента передачи перевозчику, а также на его подготовку к транспортировке (упаковку, укладку и т.д.).
Стоимость груза составила 500 000 руб., а стоимость услуг по договору – 13 800 руб., из которых:
- 1800 руб., в том числе НДС – 300 руб. – вознаграждение за оказание услуг;
- 3000 руб., в том числе НДС – 500 руб. – стоимость услуг хранения и подготовки груза к транспортировке;
- 9000 руб., в том числе НДС – 1500 руб. – железнодорожный тариф, уплачиваемый перевозчику.
Расходы организации, связанные с хранением и подготовкой груза к транспортировке, составили 2000 руб. (заработная плата, ЕСН, материалы и др.). Для выполнения договора грузовладелец перечисляет организации денежные средства в размере 13 800 руб.
В рассматриваемой ситуации при организации перевозки экспедитор самостоятельно не перевозит груз, а только заключает от своего имени, но за счет заказчика договор с перевозчиком. Поэтому деятельность экспедитора в части организации перевозки можно рассматривать как посредническую деятельность. Услуги по хранению груза и подготовке его к отправке не относятся к посреднической деятельности, так как организация оказывает их самостоятельно. Организация использует два субсчета к счету 62 «Расчеты с поставщиками и заказчиками»:
- 62-1 «Расчеты с грузовладельцем»;
- 62-2 «Авансы, полученные от грузовладельцев».
В бухгалтерском учете экспедитора должны быть сделаны следующие записи:
- 13 800 руб. - получены денежные средства от грузовладельца;
- 4800 руб. – отражена сумма аванса по услугам хранения и вознаграждения экспедитора;
Сумма полученного аванса в размере вознаграждения за посреднические услуги и услуги хранения включается организацией в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ.
- 800 руб. (4800 руб. : 120% х 20%)- начислен НДС с поступившего аванса;
Дебет 002
- 500 000 руб. - принят груз от грузовладельца на хранение;
Кредит 002
- 500 000 руб. – передан груз перевозчику;
- 9000 руб. - произведена оплата услуг перевозчика;
- 9000 руб. - расходы, произведенные при исполнении договора транспортной экспедиции, списаны за счет грузовладельца;
- 1800 руб. - признана выручка от оказания услуг по организации перевозки груза;
- 300 руб. – начислен НДС;
- 3000 руб. - признана выручка от оказания услуг хранения и подготовки груза к транспортировке;
- 500 руб. – начислен НДС;
- 800 руб. (500 + 300) – принят к вычету НДС, исчисленный с аванса;
- 4800 руб. (3000 + 1800)– зачтена сумма полученного аванса;
Дебет 20 Кредит 70, 69,10 и др.
- 2000 руб. – учтены расходы по хранению и подготовке груза к транспортировке;
- 2 000 руб. – списана себестоимость оказанных услуг;
- 2 000 руб. – отражен финансовый результат от оказания услуг.
В увеличение налоговой базы по налогу на прибыль организация отнесет свое вознаграждение в размере 1500 руб. (1800 – 300) и выручку от оказания услуг по хранению и подготовке груза к транспортировке в размере 2500 руб. (3000 – 500), а в уменьшение – расходы на хранение груза и его подготовке к транспортировке в размере 2000 руб.
