Проследим, как учесть разницы из-за отклонений в стоимости товаров, в бухгалтерском и налоговом учете на примере таможенных пошлин и сборов. Однако этот порядок справедлив для всех расходов, связанных с приобретением товара, которые формируют их бухгалтерскую стоимость, но не включаются в налоговую.*

Бухгалтерская стоимость

В импортирующих торговых организациях фактическая себестоимость товара в бухгалтерском учете формируется в сумме фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (подп. 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально - производственных запасов»). Это значит, что затратами на приобретение товара являются сумма, уплачиваемая по контракту иностранному контрагенту, и уплачиваемые таможенному органу ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы.

Если организация не является плательщиком НДС, например, освобождена от его уплаты по статье 145 НК РФ, то в фактическую стоимость товара включается и НДС, уплачиваемый на таможне (п. 3 ст. 145, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налоговая стоимость

К налоговому учету товары принимаются по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения по условиям контракта (подп. 3 п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ). У неплательщиков НДС - с учетом суммы НДС, уплаченной таможенному органу (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Однако таможенные пошлины и сборы за таможенное оформление, уплаченные таможенному органу в налоговом учете стоимость товара не формируют. Они включаются в состав издержек обращения текущего месяца, которые признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (ст. 320 НК РФ). В частности, такую позицию УМНС России по г. Москве прописало в письме от 13.03.03 № 26-08/13973 со ссылкой на письмо МНС России от 28.08.02 № 02-5-11/189-АБ940.

Учет возникших разниц

Мы выяснили, что таможенная пошлина и таможенные сборы формируют налогооблагаемую прибыль в одном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль - в последующих отчетных периодах (по мере реализации приобретенного товара). В связи с этим у торговой организации возникает налогооблагаемая временная разница, которая ведет к образованию отложенного налогового обязательства, ведь в бухгалтерском учете расходы признаются позже, чем в налоговом (подп. 8-10, 12, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). Рассмотрим, как учесть возникшую разницу на конкретном примере.

Пример.

31 марта 2003 года организация оптовой торговли (плательщик НДС) приобрела по контракту, заключенному с иностранным контрагентом, товар контрактной стоимостью 29 413,8 USD. Поставка товара осуществляется на условиях DDU таможня конкретного города (ПОСТАВКА БЕЗ ОПЛАТЫ ПОШЛИНЫ (НАИМЕНОВАНИЕ ПУНКТА НАЗНАЧЕНИЯ) - DELIVERED DUTY UNPAID (NAMED PLACE     OF DESTINATION) DDU……., т.е. таможенная очистка возлагается на покупателя). Право собственности на товар переходит к организации в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Организация  уплачивает:

- ввозную  таможенную пошлину (вид 20) в рублях в размере 10 процентов от таможенной стоимости товара;

- сборы за таможенное оформление в размере 0,1 процентов (вид 10) в рублях и 0,05 процентов в иностранной валюте (вид 11);

- НДС (вид 32) по ставке 20 процентов от таможенной стоимости товара и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товара. Курс USD, установленный ЦБ РФ, на дату оформления ГТД и уплаты таможенных платежей составляет 31,3805 руб. за 1 USD.

В этот же день 50 процентов товара было продано покупателю. Выручка от продажи составила 720 000 руб., в том числе НДС - 120 000 руб. Условно примем, что других операций не было.

Согласно учетной политике организации уплачивает НДС «по отгрузке». Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Отчетные периоды по налогу на прибыль – первый квартал, полугодие, девять месяцев.

Фактическую себестоимость товара организация учитывает на субсчете 41-1, налогооблагаемые временные разницы из-за отклонений в стоимости товара на субсчете 41-4. «Налогооблагаемая временная разница».

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 92 302 руб. (29 413,8 USD х 10% х 31,3805 руб. за USD) - уплачена ввозная таможенная пошлина в рублях (вид 20);

Дебет 76 Кредит 51

- 461,51 руб. (29 413,8 USD х 31,3805 руб. за USD х 0,05%) - уплачен таможенный сбор в валюте (вид 11);

Дебет 76 Кредит 51

- 923,02 руб. (29 413,8 USD х 31,3805 руб. USD х 0,1%) - уплачен таможенный сбор в рублях (вид 10);

Дебет 76 Кредит 51

- 203 064,4 руб. ((29 413,8 USD х 31,3805 руб. за USD + 92 302 руб.) х 20%) - уплачен НДС по ставке 20 процентов от суммы таможенной стоимости товара и подлежащей уплате  таможенной пошлины;

Дебет 41-1 Кредит 60

- 923 019,75 руб. (29 413,8 USD х 31,3805 руб. за USD) - отражена фактическая стоимость товара на дату перехода права собственности;

Дебет 41-4 «Налогооблагаемая временная разница» Кредит 76

- 93 686,53 руб. (92 302 + 461,51+ 923,02) – учтена ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы за оформление;

Дебет 19 Кредит 76

- 203 064,40 руб. - учтен НДС, уплаченный на таможне;

Дебет 68 Кредит 19

- 203 064,40 руб. – принят к вычету НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 720 000 руб. - признана выручка от реализации товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 120 000 руб. – отражен НДС по реализации;

Дебет 90-2 Кредит 41-1

- 461 509,88 руб. (923 019,75 руб. х 50%) - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 90-3 Кредит 41-4 «Налогооблагаемая временная разница»

- 46 843,27 руб. (93 686,53 руб. х 50%) – списано 50 процентов таможенных пошлин и сборов, относящихся к проданному товару;

Дебет 90-9 Кредит 99-1

- 91 646,85 руб. (720 000 - 120 000 - 461 509,88 – 46 843,27) - отражен финансовый результат;

Дебет 99-2 Кредит 68

- 21 995 руб. (91 646,85 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль от реализации товара за отчетный период составит 44 803,59 руб. (720 000 - 120 000 - 461 509,88 – 93 686,53).

Дебет 68 Кредит 77

- 11 242 руб. ((93 686,53 - 46 843,27) х 24%)-  отражено отложенное налоговое обязательство.

Налог на прибыль к уплате в бюджет составит 10 753 руб. (21 995-11 242).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц (в данном случае в последующих периодах при реализации оставшегося импортного товара) будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2003 года

_____________________________

* К таким расходам помимо таможенных пошлин и сборов относятся комиссионные вознаграждения посредникам, страховка, иные затраты связанные с приобретением товара. Как совместить бухгалтерский и налоговый учет стоимости товаров читайте в «УНП» № 37, 2002, стр. 13 «Как можно сблизить бухгалтерский учет с налоговым».