Цель настоящей публикации - обратить внимание читателя на отдельные статьи бухгалтерского баланса, по которым изменился либо порядок бухгалтерского учет либо при заполнении которых у бухгалтеров возникает наибольшее число вопросов.
Бухгалтерский учет обязаны вести все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации. Общий порядок ведения бухгалтерского учета регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Министерства финансов РФ № 34н от 29.07.98.
Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет в соответствии с законодательством Российской Федерации либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Однако ведение бухгалтерского учета в представительстве исключительно по правилам, установленным в стране постоянного местонахождения головного офиса, создает дополнительные сложности при формировании отчетных показателей. Учетные регистры, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык. Все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, оформленными в соответствии со ст. 9 Закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ. Поэтому многие иностранные представительства по требованию головного офиса ведут бухгалтерский учет одновременно и по российским, и по зарубежным стандартам, что создает дополнительный значительный объем работы для бухгалтера.
Предприятия с иностранными инвестициями составляют бухгалтерскую отчетность наравне с российскими предприятиями.
Для составления бухгалтерской отчетности нужно руководствоваться приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. № 4н “О формах бухгалтерской отчетности организации”, Методическими рекомендациями о порядке формирования бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июня 2000 г. № 60н (далее Методические рекомендации) и положениями по бухгалтерскому учету.
Согласно п. 30 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций"
в течение отчетного года организации составляют промежуточную бухгалтерскую отчетность.
Промежуточная бухгалтерская отчетность включает:
- Бухгалтерский баланс (форма № 1);
- Отчет о прибылях и убытках (форма № 2).
Вместе с тем, организации могут представлять в составе промежуточной отчетности формы, которые входят в состав годовой отчетности, в том числе:
- Отчет о движении капитала (форма № 3);
- Отчет о движении денежных средств (форма № 4);
- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Далее остановимся лишь на некоторых строках Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках, которые могут заполнять предприятия с иностранными инвестициями по полугодию 2002 г. Параллельно автор постарается осветить проблему в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский баланс
Раздел I "Внеоборотные активы"
"Нематериальные активы" -строка 110 (в том числе строки 111- 113)
Сведения о нематериальных активах (НМА) показываются по остаточной стоимости (за минусом начисленной амортизации). Порядок учета нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н. Этим ПБУ был уточнен состав нематериальных активов. К ним не относятся бухгалтерские программы, на которые у организации нет исключительных прав, лицензии, затраты по получению доступа к телефонной сети. Стоимость таких активов должна быть включена в показатель строки 216 "Расходы будущих периодов" Бухгалтерского баланса.
Начисление амортизации НМА производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Согласно п. 15 ПБУ 14/2000 она начисляется следующими способами: линейным; уменьшаемого остатка; пропорционально объему продукции. Метод начисления амортизации может быть: путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (без использования счета 05) или путем накопления соответствующих сумм на счете 05. Cпособ и метод начисления амортизации должны быть определенны в учетной политике
Обратим внимание читателя на налоговый учет НМА. В соответствии со ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.01 по состоянию на 1января 2002 г. налогоплательщик обязан включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов и операций, не подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными гл. 25 НКРФ.
К таким объектам или операциям, в частности, относятся активы налогоплательщика, числившиеся в бухгалтерском учете до вступления в силу гл. 25 НК РФ на счетах учета нематериальных активов, но не относящиеся к таковым в соответствии с гл. 25 НК РФ. Суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода, уменьшающего доходы. Активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл. 25 НКРФ относящиеся к НМА для целей налогообложения, включаются в состав НМА для целей налогообложения с 01.01.2002. Начисление амортизации по этим объектам в 2002г. будет осуществляться в порядке, установленном ст. 256-259 НК РФ. В соответствии с принятыми поправками в главу 25 НК РФ налоговая база переходного периода рассчитывается отдельно от базы текущего налогового периода и имеет свой собственный финансовый результат. Если при определении налоговой базы переходного периода будет получен убыток, налогоплательщики не смогут учесть его при налогообложении прибыли текущего периода.
"Основные средства" - строка 120 (в том числе строки 121, 122)
В данный строках баланса показывается остаточная стоимость основных средств (ОС).
В составе основных средств могут быть учтены любые средства труда, срок службы которых превышает 12 месяцев независимо от их стоимости. Об этом сказано в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
В первоначальную стоимость ОС в бухгалтерском учете включаются все фактические затраты, осуществленные до момента введения его в эксплуатацию, в том числе и на его доставку. В налоговом учете последними поправками расходы на доставку включены в первоначальную стоимость ОС.
Для целей исчисления налога на прибыль проценты по заемным средствам, взятым для приобретения этого основного средства, не включаются. Они учитываются в составе внереализационных расходов.
Помимо процентов по заемным средствам различие бухгалтерского и налогового подходов наблюдается в отношении суммовых разниц. В бухгалтерском учете суммовые разницы в соответствии с п. 6.6 ПБУ 10/99 включаются в стоимость приобретаемых ТМЦ. А в налоговом учете согласно пп. 5.1 ст. 265 НК РФ они включаются в состав внереализационных расходов.
Согласно п. 7 ст. 256 НК РФ в целях налогового учета по налогу на прибыль стоимость основного средства до 10 000 руб. включительно включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Однако в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н), по объектам основных средств, стоимость которых не превышает 2000 руб. за единицу, разрешается единовременное списание их стоимости на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию. В конце прошлого года Минфин России увеличил для целей бухгалтерского учета пороговый уровень по стоимости основных средств до 10 000 руб. (письмо Минфина России от 27.12.01 N 16-00-14/573). Официально на сегодняшнюю дату в ПБУ 6/01 изменения не внесены. Поэтому налоговые органы в бухгалтерском учете требуют выполнения требований ПБУ в целях правильного начисления налога на имущество предприятий. Такой же позиции придерживается и Минфин РФ (см. письмо от 15 февраля 2002 г. N 04-05-11/5). В то же время сообщено, что изменения в ПБУ 6/01 готовятся. В данный момент они находятся на регистрации в Минюсте (Приказ Минфина РФ №45н от 18/05/02, вносящий изменения в ПБУ 6/01) .
В налоговом учете суммы недоначисленной амортизации по объектам ОС, имеющимся на балансе по состоянию на 01.01.2002 стоимостью менее 10 000 руб. подлежат единовременному списанию на уменьшение налоговой базы переходного периода.
В 2002 г. произошли изменения в бухгалтерском учете выбытия основных средств в связи с введением нового Плана счетов. К счету 01 "Основные средства" открывается субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма начисленной амортизации. После чего остаточная стоимость объекта списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы». При оформлении операции выбытия ОС необходимо помнить изменения порядка учета дооценки по выбывающему ОС. В соответствии с ПБУ 6/01 сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации:
ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 84
- списана сумма дооценки выбывающего основного средства.
При составлении отчетности за полугодие бухгалтеру предстоит пересчитать для целей налогового учета амортизацию по ОС, приобретенным до 01.01. 2002 г. Теперь в налоговом учете указанные объекты основных средств учитываются исходя из их восстановительной стоимости с учетом переоценок. Амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества по состоянию на 1 января 2002 г. и оставшегося срока полезного использования. Такой срок определяется как разница между фактическим сроком эксплуатации основного средства и сроком, установленным налогоплательщиком самостоятельно исходя из Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ постановлением от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
В случае, если вновь установленный срок меньше срока фактической эксплуатации объекта основных средств, налогоплательщику следует объединить такое имущество в отдельную амортизационную группу и установить собственный срок, в течение которого будет начисляться амортизация, но не менее семи лет.
Автор хотел бы обратить внимание бухгалтера на то, что не всегда в налоговом учете новые нормы амортизации по основным средствам выше, чем в бухгалтерском. Например, по сейфам в бухгалтерском учете согласно Постановлению 1072 нормы амортизации были установлены по коду 7001 в размере 6,5% или 185 мес., тогда как в новой Классификации сейфы относятся к 8 группе со сроком эксплуатации 20-25 лет, или минимум 235 мес. Из этого примера видно, что при линейном способе амортизации размер ее в бухгалтерском учете будет выше, чем в налоговом. Хотя по основным позициям ОС нормы в налоговом учете выше, чем были установлены ранее Постановлением Правительства 1072.
По ОС, приобретенным в 2002 г. при совпадении в бухгалтерском и налоговом учете первоначальной стоимости, и начислении амортизации линейным способом, суммы совпадут. Ведь в п. 1 Постановления Правительства № 1 сказано, что Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета. Срок полезного использования для объектов основных средств, вводимых в эксплуатацию после 01.01.2002, устанавливается идентичным сроку использования для целей налогообложения.
По объектам основных средств, для которых месячная сумма амортизации, начисленная для целей бухгалтерского учета, не совпадают с суммой амортизации, начисленной для целей налогообложения, отклонение первой суммы от второй может отражаться по кредиту субсчета 02"Амортизация основных средств, не учитываемая в составе расходов при налогообложении прибыли". Однако по основным средствам, приобретенным до 2002 г. при начислении амортизации придется вести налоговый регистр в виду полного расхождения сумм в обоих видах учета.
"Незавершенное строительство" - строка 130
При отражении в бухгалтерском балансе величины незавершенного строительства необходимо руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 N 160, Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 N 167, и приказа N 34н, регулирующими принципы формирования стоимости капитальных вложений.
Кроме того, п. 41 приказа N 34н к незавершенному строительству также отнесены объекты, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях). Аналогичная норма содержится и в п. 21 Методических рекомендаций.
Поскольку государственная регистрация зачастую осуществляется длительное время, возможна ситуация, при которой документы еще не оформлены, а объект уже используется в производстве. В таком случае, исходя из принципа достоверности и требований ПБУ 6/01, по мнению автора, амортизационные отчисления должны начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта. Следовательно, в бухгалтерской отчетности стоимость такого имущества будет отражена за минусом износа, но по строке 130 "Незавершенное строительство".
Однако, по мнению Минфина России (письмо от 29.02.2000 N 16-00-17-05) и МНС России (письмо от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334@), амортизация на указанные объекты не начисляется и для целей налогообложения не учитывается.
По строке 130 "Незавершенное строительство" также следует отразить и стоимость неоформленных исключительных прав и иные затраты, связанные с приобретением нематериальных активов.
«Финансовые вложения» - строка 140
В бухгалтерской отчетности по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" отражается сумма:
- вложений в долговые обязательства, срок обращения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты, и исходя из целей приобретения их продажа не будет осуществлена в указанный срок;
- долгосрочных займов, предоставленных организацией;
- вложений в коммерческие и некоммерческие организации, при выходе из которых учредитель имеет право на возврат имущества, как минимум в пределах вклада.
Новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусматривает, что все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств должны отражаться на активном счете 58 "Финансовые вложения" без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные.
Если в системе бухгалтерского учета финансовые вложения перестали классифицировать как долгосрочные и краткосрочные, то в форме бухгалтерского баланса такая классификация сохранена. Классификация финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные проводится не в целях текущего учета, а лишь для бухгалтерской отчетности. При ее составлении организация должна проанализировать все эти активы и определить по состоянию на отчетную дату, какие из них относятся к долгосрочным, а какие к краткосрочным финансовым вложениям. При классификации под срочностью целесообразно понимать не период обращения ценных бумаг (время с момента эмиссии до момента погашения), а степень их ликвидности, т.е. возможность в случае необходимости легко в кратчайший срок превратить их в наличные денежные средства. При таком подходе к краткосрочным инвестициям должны относиться вложения в легкореализуемые ценные бумаги, покупка которых производится в интересах выгодного помещения временно свободных денежных средств до возникновения потребности в наличных деньгах, а так же с целью получения дополнительного дохода.
Долгосрочные финансовые вложения представляют собой помещение капитала в юридически самостоятельные организации на длительный срок (минимально более года) и осуществляются с целью поддержания определенной предпринимательской деятельности либо коммерческих связей.
Ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты субсчета: 58-1 "Паи и акции", 58-2 "Долговые ценные бумаги" и др. В связи с тем, что построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения информации о краткосрочных и долгосрочных активах, на счете 58 можно открыть субсчета для учета краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений, внутри которых вести учет по видам и выпускам ценных бумаг.
В главе 25 НК РФ все ценные бумаги разделены на две категории - обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (далее ОРЦБ). При этом организация для целей бухгалтерского учета и налогового учета ведет раздельный учет доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ. Ведение такого учета возможно осуществить через субсчета второго порядка. Напомним, что рабочий план счетов утверждается в приказе об учетной политике организации.
Эмиссионные ценные бумаги должны учитываться в разрезе отдельных выпусков, каждый из которых имеет свой регистрационный номер, указываемый в выписках из реестра акционеров и других документах.
Вместе с тем не все инвестиции в финансовые активы должны приниматься к учету как финансовые вложения. В частности, счет 58 не предназначен для учета:
- товарных (собственных простых, по которым обязан он сам, или неакцептованный плательщиком переводной) векселей покупателей (заказчиков), полученных в обеспечение дебиторской задолженности по оплате товаров, имущества, работ, услуг.
Такие векселя учитываются на счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по тому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет "Векселя полученные " (п.2 Письма Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142);
- чековых книжек (учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках");
- депозитных и сберегательных сертификатов (учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках");
- собственных акций (долей в уставном капитале), выкупленных у акционеров (участников) (учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)").
Важным отличием нового Плана счетов является то, что им не предусмотрено использование счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Вложения в ценные бумаги" для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг. Теперь они отражаются непосредственно на счете 58 в момент перехода к инвестору права на ценные бумаги. Это положение закреплено в п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. До момента перехода права собственности на ценные бумаги, суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалт6ерского баланса по статье дебиторов. При предварительной оплате расходов по приобретению ценных бумаг осуществляется бухгалтерская проводка:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
на суммы фактических затрат по приобретению ценных бумаг,
и в момент перехода права собственности на активы:
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76
- оприходованы ценные бумаги после перехода права собственности на них к покупателю.
В случае последующей оплаты расходов операции по приобретению ценных бумаг приведенные бухгалтерские проводки поменяются местами. Момент перехода права собственности на ценные бумаги устанавливается в соответствии со ст.28, 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". На эмиссионные ценные бумаги (акции, облигации) право собственности переходит в момент перевода их с одних лицевых счетов в реестрах или со счетов-депо в депозитариях на другие лицевые счета или сета-депо. Если ценная бумага выпущена в бумажном виде – в момент переоформления ее сертификата на нового хозяина.
Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (см. комментарии к п. 7. 7 и 8 ст. 272) определяют, что расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат по приобретению, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом датой признания расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, является дата реализации или иного выбытия ценных бумаг. К расходам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией), относятся:
- прямые расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги;
- вознаграждения, уплачиваемые посредникам (включая оплату услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности),
вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок;
другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг.
Данный перечень затрат, приведенный в Методичке по 25 главе, повторяет п.3.2 Порядка отражения операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина РФ от 15.01.97 №2.
При этом следует напомнить читателю, что под специализированными организациями и посредниками понимаются организации - профучастники рынка ценных бумаг, кредитные организации, осуществляющие виды деятельности, определенные Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", и имеющие соответствующие лицензии, а под иными лицами - брокеры, имеющие лицензию.
Что касается расходов на оплату услуг депозитария за хранение ценных бумаг, оплату услуг реестродержателя, то отнести их к общехозяйственным расходам у активных инвесторов было бы не совсем правильно. Они по-прежнему не поименованы среди расходов, принимаемых в уменьшение доходов от реализации ценных бумаг. Исключение сделано только для профессиональных участников рынка ценных бумаг, перечень их расходов закреплен в ст. 299 и 300 НК РФ. Поэтому остается только одна возможность принять прямые расходы по хранению ценных бумаг непрофучастнику. При реализации (выбытии) ценных бумаг на финансовый результат относятся расходы, связанные с их приобретением, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) ценные бумаги.
Вспомним, что оплата услуг депозитариев при хранении в них бланков (сертификатов) ценных бумаг поименована в п. 7 Приказа Минфина России N 2 в качестве прочих операционных расходов. Минфин РФ в ряде писем отмечал, что оплата услуг депозитариев, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, а оплата услуг по хранению - нет (см. письма от 24 июля 2001 г. N04-02-05/1/147, от 15 марта 2001 г. N 04-02-05/6/2 и др.). Реально до 01.01.2002 расходы по хранению могли быть учтены только в момент получения дохода от реализации ценных бумаг в качестве внереализационных расходов, связанных с извлечением данных доходов (п. 2 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, п. 15 Положения о составе затрат).
Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, не уменьшают налоговую базу до даты реализации бумаг.
Выбытие ценных бумаг, т.е. прекращение их признания в бухгалтерском учете данной организации, происходит в результате их продажи или погашения (выкупа) или индоссирования.
Датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами является дата их реализации. Прибыль (убыток) от операции реализации (или иного выбытия) определяется как разность между доходами (выручкой в соответствии с договором и расходами (ценой приобретения и затратами, связанными с приобретением и реализацией).
Налогоплательщик в своей учетной политике должен закрепить выбранный метод списания на расходы стоимости выбывающих ценных (п. 9 ст. 280 НК РФ):
- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Методы ФИФО и ЛИФО не применяются при реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг.
Раздел II "Оборотные активы"
"Запасы" - строка 210
По строке 210 отражается общая стоимость запасов организации, которая детализируется по стокам 211-217 по видам запасов – материалы, готовая продукция, товары, остатки незавершенного производства, расходы будущих периодов и др.
В новом Плане счетов, который все организации должны использовать с 1 января 2002 года, отсутствуют счета для учета МБП. Имущество, которое раньше отражалось на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", теперь должно учитываться либо на отдельном субсчете 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" счета 10 "Материалы", либо на счете 01 "Основные средства". Критерий, который позволяет определить, на какой счет относить это имущество, - срок его предполагаемой службы.
С 1 января 2002 года вместо ПБУ 5/98 введено в действие ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденном приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. При его практическом применении следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее Методичка по МПЗ).
Из состава МПЗ исключены малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Теперь понятие МПЗ включает только материалы, готовую продукцию и товары для перепродажи.
Новшеством является включение в фактическую себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения, мены, а также внесенных в качестве вклада в уставный капитал, затрат организации на приведение их в состояние, пригодное для использования.
Запасы в балансе отражаются по фактической себестоимости. К фактическим затратам на приобретение МПЗ, помимо основных, относятся затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит), затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования МПЗ на складах организации.
Если кредит или заем получены специально на нужды приобретения МПЗ (это указано в тексте договора), то не включать проценты по такому кредиту или займу в первоначальную стоимость МПЗ у организации нет оснований.
Организации могут вести их учет с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". В этом случае сумма возникших к концу отчетного периода отклонений фактических расходов на покупку материально-производственных запасов от их учетной цены присоединяется к стоимости оставшихся запасов, которые учтены в соответствующих статьях актива баланса.
Особенностях формирования первоначальной стоимости ТМЦ в налоговом учете (суммовые разницы и проценты по займам) аналогичны приведенной информации в разделе «Основные средства».
Организациям, приобретающим товары специально для продажи, следует обратить внимание на порядок учета транспортно-заготовительных расходов. В соответствии с п. 227 методических указаний, такие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". При этом у организации есть возможность выбора метода их распределения, который закрепляется в учетной политике.
При отпуске ТМЦ в производство и ином выбытии их оценка в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов:
· по себестоимости каждой единицы;
· по средней себестоимости;
· по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);
· по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).
В соответствии с п. 78 Методички по МПЗ применение оценки по средней себестоимости, по способу ФИФО и по способу ЛИФО может осуществляться по взвешенной или скользящей оценке. Вариант расчета средних оценок должен раскрываться в учетной политике организации.
Обращаем внимание читателя, что в налоговом учете оценка запасов при их выбытии может производится с учетом поправок, принятых к пп.3 п.1 ст. 268.
"Расходы будущих периодов» - строка 216
По данной строке отражаются затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам и учтенные на счете 97. К ним следует отнести стоимость лицензий на осуществление отдельных видов деятельности, стоимость прав на использование программ для ЭВМ и др.
Обратим внимание читателя на отличие бухгалтерского и налогового учета расходов будущих периодов. В налоговом учете при одноименном названии затрат, это совсем другие, отличные от бухгалтерского учета затраты.
В налоговом учете расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ); расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ) и другие принимаются как расходы будущих периодов с фиксированием суммы подобных расходов на соответствующую дату и определение срока, в течение которого эта сумма равномерно учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.
При этом налогоплательщику необходимо формировать регистр налогового учета “Расходы будущих периодов”, где отражаются указанные показатели.
Согласно ст. 323 НК РФ отрицательный результат от реализации каждого отдельного объекта основных средств признается в налоговом учете расходами будущих периодов, которые включаются во внереализационные расходы ежемесячно равными долями начиная со следующего после реализации месяца. Срок, в течение которого списываются эти расходы, определяется как разность между сроком полезного использования объекта основных средств в месяцах и сроком его эксплуатации, включая месяц реализации. Если от реализации какого-либо объекта основных средств получен отрицательный результат, то он переносится на расходы будущих периодов.
Затраты по приобретению бухгалтерской программы в 2002 г. в бухгалтерском учете будут учтены как расходы будущих периодов, а в налоговом учете это косвенные затраты согласно ст. 252 НК РФ и они единовременно относятся на затраты в том отчетном периоде, в котором они произведены.
А остатки недосписанных затрат, числящиеся по состоянию на 01.01.2002 на счете 97 по бухгалтерской программе, приобретенной в 2001 г. в налоговом учете должны быть учтены в базе переходного периода в соответствии со ст. 10 Закона № 110-ФЗ.
Что касается расходов по ремонту основных средств, если он производится неравномерно в течение года, которые могли быть учтены на данном счете в связи с введением в действие главы 25 НК РФ, то последними поправками приняты изменения, согласно которым ограничения размера данных расходов, установленные ст. 260 НК РФ, снимаются.
"Дебиторская задолженность"- строки 230 и 240 (в том числе строки 231-246)
Следует помнить при отражении пени и штрафов, что в бухгалтерском учете
их сумма может быть определена лишь на основании решения суда либо согласована с дебитором, то есть факт существования обязательств по уплате пени, штрафов и неустоек должен быть подтвержден документально. Такое требование содержится в п. 76 приказа N 34н.
В налоговом учете следует учесть внесенные последними поправками изменения в ст. 271 НК РФ. С их учетом требования налогового и бухгалтерского учета по учету пени и штрафов совпадут.
Раздел III "Капиталы и резервы"
"Уставный капитал" - строка 410По данной строке отражается величина уставного капитала (фонда) организации, указанная в учредительных документах и зафиксированная на счете 80 "Уставный капитал". Следует отметить, что размер оплаченной части уставного капитала не влияет на сумму, отражаемую по строке 410, поскольку величина неоплаченных взносов раскрывается при заполнении строки 244 "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал".
Уменьшение или увеличение уставного капитала в бухгалтерской отчетности отражается лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации (п. 43 Методических рекомендаций). Он может быть уменьшен или увеличен только после внесения изменений в эти документы.
Раздел IV "Долгосрочные и краткосрочные обязательства"
"Займы и кредиты" - строки 510 и 610
В соответствии с пунктами 52 и 53 Методических рекомендаций в группе статей показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов с подразделением на долгосрочные и краткосрочные в зависимости от срока их погашения (более 12 месяцев после отчетной даты либо в течение 12 месяцев). В бухгалтерском учете данные о сумме задолженности отражаются по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
При оценке показателя строк следует учитывать, что в соответствии с п. 73 приказа N 34н на конец отчетного периода задолженность должна быть отражена с учетом процентов, подлежащих уплате.
При заполнении этих строк нужно вспомнить, что с отчетности 2002 года действует ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". ПБУ 15/01 подразделяет задолженность по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную задолженность. Критерием является срок возврата средств, определяемый условиями заключенного договора.
В бухгалтерском балансе долгосрочные и краткосрочные обязательства должны показываться отдельно. Особое внимание следует обратить на учет затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов. К таким затратам относятся:
- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, образующиеся с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
Бухгалтерский учет указанных расходов определяют цели, на которые привлекаются заемные средства.
Для предварительной оплаты МПЗ, работ, услуг проценты в бухгалтерском учете относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с их предварительной оплатой (Дебет счета 76.5). Проценты по кредитам, связанным с приобретением ОС или строительством включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива с учетом особенностей, оговоренных ПБУ 15/01. Если кредит не связан с приобретением указанных ценностей либо проценты начислены позже их признания расходами на указанные цели, то в бухгалтерском учете они признаются операционными расходами и учитываются на счете 91.
Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)
При составлении Отчета о прибылях и убытках организации следует руководствоваться основными принципами, закрепленными в ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденном Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденном Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, а именно:
- соблюдение критериев признания доходов и расходов (п. 12 ПБУ 9/99 и п. 16 ПБУ 10/99);
- соблюдение классификации доходов и расходов (полученные по основным видам деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные);
- принцип равномерного и обоснованного распределения доходов и расходов между отчетными периодами;
- принцип взаимосвязи доходов и обуславливающих их получение доходов;
- принцип признания расхода (списания актива) при наличии данных о том, что от использования этого актива экономическая выгода (доход) получена не будет.
В соответствии с п. 18.1 ПБУ 9/99 выручка, операционные и внереализационные доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются в Отчете о прибылях и убытках по каждому виду в отдельности.
Строка 010 "Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг"
По данной статье указывается выручка от продажи продукции и товаров, выполнения работ и оказания услуг, являющаяся доходом от обычных видов деятельности. Перечень доходов, признаваемых доходами по основным видам деятельности, устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется как элемент учетной политики.
Помимо выручки от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка) в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 выручкой могут признаваться и иные поступления в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, участие в уставных капиталах других организаций. Если же предметом деятельности такие виды деятельности не признаются, то данные поступления относятся к операционным доходам.
Порядок оценки величины полученных доходов предусмотрен ПБУ 9/99, в соответствии с которым в состав выручки включаются все поступления, связанные с продажей товаров, работ, услуг, в том числе суммовые разницы, поступления, вызванные изменением условий договоров. При этом сумма доходов отражается за вычетом НДС, акцизов, налога с продаж и экспортных пошлин.
Заметим, что в налоговом учете суммовые разницы включаются не в состав выручки, а в состав внереализационных доходов.
По строке 010 отражается общая сумма доходов, полученных организацией от обычных видов деятельности. Это кредитовый оборот по субсчету "Выручка" счета 90 "Продажи" за минусом дебетовых оборотов субсчетов "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", Налог с продаж", "Экспортные пошлины" счета 90.
Строка 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг"
Здесь показываются затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам. Это расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений и др.
В бухгалтерском учете данные о сумме затрат, принимаемых в качестве расходов текущего периода, отражаются по дебету счета 90 "Продажи" (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные". Организации, которые используют для учета затрат на производство счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", должны скорректировать дебетовый оборот по субсчету "Себестоимость продаж" счета 90 на разницу между фактической и нормативной себестоимостью продукции. Если фактическая себестоимость окажется выше нормативной, то сумма данного отклонения прибавляется к дебетовому обороту по субсчету "Себестоимость продаж", а если ниже - то вычитается из него.
Если организация в учетной политике избрала метод формирования себестоимости исходя из всех фактически осуществленных затрат, то сумма управленческих расходов в составе затрат основного производства отражается тоже по данной строке.
Приведем некоторые позиции различий расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Расхождения будут по следующим позициям: суммам амортизации по основным средствам, приобретенным до 2002 г., суммовым разницам, связанным с приобретением ТМЦ, которые в налоговом учете будут относится в состав внереализационных доходов и расходов, затратам, отнесенным в дебет счетов затрат с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов», затратам, относимым в налоговом учете к переходному периоду и пр.
Строка 030 "Коммерческие расходы"
По данной строке организации, занятые производством продукции отражают затраты, связанные с ее сбытом. Торговые организации отражают издержки обращения, учитываемые на субсчете 44"Расходы на продажу" и списываемые в дебет счета 90 "Продажи».
Согласно пункту 9 ПБУ 10/99, коммерческие расходы можно списывать на себестоимость двумя способами:
- распределять между реализованной и нереализованной продукцией;
- включать в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.
Выбранный способ закрепляется в учетной политике организации.
При этом в торговых организациях транспортные расходы распределяются между реализованными товарами и остатком товаров на складе. Аналогичное распределение данных затрат предусмотрено и в налоговом учете (ст. 320 НК РФ). Поэтому сумма распределяемых расходов будет идентичной.
Строка 040 "Управленческие расходы"
В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Если учетной политикой организации предусмотрено такое единовременное признание управленческих расходов в составе расходов текущего периода, и оценка незавершенного производства и готовой продукции осуществляется по прямым статьям затрат, то данная строка заполняется. В бухгалтерском учете сумма таких затрат отражена по дебету счета 90 "Продажи" в корреспонденции с кредитом счета 26 "Общехозяйственные расходы".
Если же организация списывает общехозяйственные расходы в дебет счета 20 "Основное производство", то в этом случае данные расходы следует указать по строке 020 Отчета о прибылях и убытках. Торговые организации счет 26 не используют.
В налоговом учете затраты, отраженные на счете 25,26 и 29 в состав прямых расходов также включаться не будут, а будут отнесены к косвенным расходам, которые в полном объеме относятся на уменьшение налоговой базы отчетного периода. Необходимым условием для этого является учет доходов и расходов организацией по методу начисления (ст. 318 НК РФ).
Операционные доходы и расходы
Состав операционных доходов и расходов определены в п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99.
По строке 060 "Проценты к получению» отражаются суммы причитающихся согласно договорам процентов по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации (кредит соответствующего субсчета счета 91 "Прочие доходы и расходы").
В строке 070 "Проценты к уплате" отражаются проценты, подлежащие уплате организацией на основании договоров (проценты по облигациям, акциям, за предоставление организации кредитов, займов).
По строке 080 "Доходы от участия в других организациях" показывается сумма причитающихся (начисленных) организации на основании решения участников (учредителей) дивидендов, доходов по акциям, в размере, указанном в протоколе, и учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В показатели строк 090 "Прочие операционные доходы" и 100 "Прочие операционные расходы" включаются все иные операционные доходы и расходы, не отраженные в предыдущих строках.
Развернуто должны быть отражены:
- сумма выручки от реализации ценных бумаг и стоимость их приобретения, а также расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг);
- сумма выручки от реализации иностранной валюты и стоимость ее приобретения;
-сумма выручки от реализации основных средств и иных активов и остаточная стоимость реализуемых объектов.
По строке 100 также отражаются расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции.
В налоговом учете расходы на оплату услуг банков отражаются в составе внереализационных расходов.
Кроме того, в составе прочих операционных расходов отражаются суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком, например налог на имущество предприятий. В налоговом учете суммы налогов включаются в регистр начисления налогов, отражаемых в признанных расходах, связанных с производством и реализацией.
Внереализационные доходы и расходы
Состав внереализационных доходов определен п. 8 ПБУ 9/99, а соответствующих расходов в п. 10 ПБУ 10/99. К ним относятся:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании;
- поступления (выплаты) в возмещение причиненных убытков;
- прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности (дебиторской задолженности), по которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и других доходов и расходов. Курсовые разницы согласно ПБУ 3/2000 рассчитываются по состоянию на дату операции или по состоянию на отчетную дату. В случае если переоценка валютных ценностей будет осуществляться нерегулярно или не на указанные даты, то общие суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, отражаемых в составе внереализационных доходов и расходов, могут быть искажены, то есть искажены будут обороты, представляемые в отчетности развернуто;
- суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам, выраженным в условных единицах.
Позиция убытков (прибыли) прошлых лет, выявленных в отчетном году требует пояснения в 2002 г. Это, как правило, суммы, связанные с выявлением и исправлением ошибок прошлых лет.
До 1 января 2002 г. в состав внереализационных доходов включались суммы прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году и соответственно в состав внереализационных расходов - суммы убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде.
С 1 января 2002 г. в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) включается доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде. В состав внереализационных расходов включены суммы расходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Исправление в бухгалтерском учете ошибок прошлого года (после утверждения бухгалтерского отчета) производится в текущей бухгалтерской отчетности, составленной за текущий период. То есть, ошибка января 2001 г., обнаруженная в мае 2002 г., будет исправляться в учетных регистрах в мае 2002 г. Однако в налоговой отчетности в соответствии со ст.54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Т.е. ошибка января 2001 г., выявленная в мае 2002 г. должна быть исправлена в налоговой отчетности за 1 квартал (январь) 2001 г. Ранее для корректировки текущего финансового результата в налоговом учете заполнялась Справка к расчету по налогу на прибыль. Теперь Справки нет. Поэтому у бухгалтера возникает вопрос- учитывать ли эти суммы при расчете налога на прибыль в текущем периоде, либо все-таки не отражать их в Декларации по прибыли.
По мнению автора, порядок исправления ошибок в налоговой отчетности не изменился. Поэтому если период совершения ошибки можно определить, нужно внести исправления в прошлую отчетность. В этом случае в Декларации по прибыли текущего периода суммы не должны учитываться.
Только если период совершения ошибки невозможно определить, тогда уточненные Расчеты налога на прибыль за прошлые периоды не сдаются, и исправление ошибки отражается в текущей налоговой отчетности и учитывается при определении финансового результата за текущий налоговый период.
"Чрезвычайные доходы и расходы" - строки 170 и 180
Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. (п. 9 ПБУ 9/99).
В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.) (п. 13 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете согласно новому Плану счетов эти показатели отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки", а не на счетах 90 и 91.
Опубликовано в "Иностранный капитал в России" 6/2002
