Вопрос: Закрытое акционерное общество обращается с просьбой сообщить позицию ФНС России по вопросу учета в составе расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, выплаты, произведенной при увольнении работника по соглашению сторон (п.1 ч.1 ст.77 и ст.78 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ)).

С работниками ЗАО в связи с реорганизацией бизнеса заключались соглашения о расторжении трудовых договоров (в том числе являющиеся неотъемлемой частью соответствующих трудовых договоров), в которых оговаривалась дата увольнения и размер выплаты, связанной с увольнением. Работники были уволены на основании пункта 1 статьи 77 ТК РФ (увольнение по соглашению сторон).

Согласно абзацу десятому статьи 178 ТК РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий (кроме как в случае увольнения работника по инициативе работодателя), а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Таким образом, трудовое законодательство не содержит запрета на установление непосредственно в индивидуальном трудовом договоре либо дополнительном соглашении к нему условий о выплате выходных пособий и не содержит норм, ограничивающих размер таких выходных пособий.

При рассмотрении данного вопроса просим учесть правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении Верховного Суда РФ от 06.12.2013 N 5-КГ13-125, согласно которой ввиду того, что каких-либо денежных обязательств по возмещению затрат, понесенных работником, у работодателя не имелось, следовательно, поименованная в дополнительном соглашении к трудовому договору и в соглашении о расторжении трудового договора денежная компенсация работнику при увольнении по своему характеру является выходным пособием при увольнении работника по соглашению сторон.

Также обращаем внимание на то, что на основании пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты, производимые при увольнении работников на основании соглашения о расторжении трудового договора, являющегося неотъемлемой частью трудового договора, в сумме, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке, как выходное пособие (письма Минфина России от 25.10.2013 N 03-04-06/45128, от 25.10.2013 N 03-04-06/45121, 17 октября 2013 года N 03-04-06/43505 и др.).

Таким образом, судебная практика (в том числе отдельные постановления окружных арбитражных судов ФАС ЗСО от 27.08.2013 N А27-18888/2012, Девятый Апелляционный арбитражный суд г.Москвы от 09.06.2012 N 09-АП-13434/2012-АК, ФАС МО от 23.03.2013 N А40-51601/11-129-222, ФАС МО от 18.06.2010 N КА-А40/5743-10) и разъяснения Минфина России трактуют выплаты, произведенные при увольнении работника по соглашению сторон, как выходное пособие.

Учитывая изложенное, просим разъяснить, вправе ли налогоплательщик-работодатель отразить в составе расходов на оплату труда, учитываемых при налогообложении прибыли организаций, выплаты, произведенные при увольнении работника по соглашению сторон на основании соглашения о расторжении трудового договора в размере, установленном соглашением о расторжении трудового договора?

Является ли отражение в соглашении о расторжении трудового договора, в котором указано, что оно является неотъемлемой частью трудового договора, обязательства работодателя по выплате работнику выходного пособия в определенном размере достаточным условием для соответствия данных расходов требованиям 252 статьи НК РФ (т.е. дополнительного экономического обоснования не требуется с учетом позиции Минфина России, сообщенной, в частности, в письмах от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30009, от 10.06.2013 N 03-03-06/1/21479, от 10.06.2013 N 03-03-06/1/21465, от 24.01.2012 N 03-03-06/1/29, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/188, от 14.03.2011 N 03-03-06/2/40, от 16.12.2010 N 03-03-06/1/787, от 03.12.2010 N 03-03-06/4/117, от 07.10.2010 N 03-03-06/1/639, от 09.07.2010 N 03-03-06/4/66, от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73, от 14.07.2009 N 03-03-06/1/464 и УФНС по г.Москве в своих письмах от 01.11.2011 N 16-15/105705@, от 05.03.2010 N 16-15/023309@)?

В частности, в указанных письмах разъяснялось, что выплаты на основании соглашений о расторжении трудовых договоров признаются расходами на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Начиная с 2009 года с учетом многочисленных разъяснений Минфина России (и, в частности, с учетом разъяснения Минфина России в адрес ФНС России от 02.12.2009 N 03-03-05/219, в котором Минфин России отмечает, что позиция, изложенная в данном письме, является письменным разъяснением Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которым налоговые органы обязаны руководствоваться в соответствии с пп.5 п.1 ст.32 НК РФ) и налоговых органов, в частности УФНС по г.Москве, сложилась практика признания рассматриваемых расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Правильно ли мы понимаем, что начисления (выходные пособия) предусмотренные соглашением о расторжении трудового договора следует признавать расходами при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 28 июля 2014 года N ГД-4-3/14565
О рассмотрении обращения

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение по вопросу учёта в составе расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, выплат, произведённых при увольнении работника по соглашению сторон, и сообщает следующее.

Из обращения следует, что соглашения о расторжении трудовых договоров (в том числе, являющиеся их неотъемлемой частью) заключались с работниками в связи с реорганизацией бизнеса.

Пунктом 9 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика, прямо отнесены к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций.

В то же время пунктом 6 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) предусмотрено, что в случае реорганизации организации-работодателя основанием для прекращения трудового договора с работником является обусловленный такой реорганизацией отказ работника от продолжения работы. Сама по себе реорганизация организации-работодателя не может, согласно абзацу пятому статьи 75 ТК РФ, являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации.

Как указано в обращении, увольнение работников было оформлено соглашениями о расторжении трудовых договоров в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 77 и статьёй 78 ТК РФ.

Данное основание не подпадает под действие пункта 9 статьи 255 НК РФ, в связи с чем правомерность отнесения данных выплат в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций следует оценивать исходя из общего соответствия данных выплат требованиям, предъявляемым законодателем к расходам на оплату труда.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, ключевым критерием, позволяющим отнести выплаты в пользу работников к расходам на оплату труда, является их закрепление в трудовых договорах или приложениях к трудовым договорам при условии, что такие приложения являются неотъемлемой частью трудовых договоров.

В то же время арбитражные суды, оценивая правомерность включения налогоплательщиками выплачиваемых работникам сумм в состав расходов для целей налогообложения, обращают внимание на непосредственную взаимосвязь между рассматриваемыми выплатами и выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 01.03.2011 N 13018/10 признал законным и обоснованным подход, согласно которому выплата, носящая непроизводственный характер и не связанная с оплатой труда работника, не подлежит включению в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли на основании статьи 255 НК РФ.

Предметом спора по данному делу была правомерность включения в состав расходов единовременного пособия, начисленного по условиям контракта генеральному директору организации в связи с выходом на пенсию.

Данная правовая позиция получила развитие в Постановлениях Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 22.08.2013 по делу N А40-147336/12-115-1029 и от 20.11.2013 N Ф05-14514/2013, прямо применивших её к выплатам компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон.

В данных Постановлениях Суд указал, что из анализа норм статей 252, 255, 270 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Включение условия о выплате компенсации в определённом размере в случае увольнения по соглашению сторон в трудовой договор, по мнению Суда, не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей в силу пункта 3 статьи 255 Кодекса, а напротив, направлено на их прекращение, что противоречит пункту 3 статьи 255 Кодекса, в соответствии с которой начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации Определением от 12.12.2013 N ВАС-17694/13 отказал в передаче дела N А40-147336/12-115-1029 в Президиум для пересмотра в порядке надзора упомянутого выше Постановления Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 22.08.2013.

Обосновывая правильность применения судами норм материального права, Высший Арбитражный Суд в указанном определении исходил из того, что спорные выплаты носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работника, а также не предусмотрены ни Трудовым кодексом Российской Федерации, ни коллективным договором.

Таким образом, по мнению ФНС России, правовая позиция по рассматриваемому вопросу, сложившаяся из правоприменительной судебно-арбитражной практики, состоит в том, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям статей 252 и 255 НК РФ, а именно:
1) отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и(или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);
2) производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).

Действительный государственный советник
Российской Федерации
3 класса
Д.Ю.Григоренко