Источник: Журнал "Актуальная бухгалтерия"
Опубликовано на сайте компании "Гарант"
Один из недавних Всероссийских онлайн-семинаров, которые регулярно проводит компания "Гарант", был посвящен трудовым отношениям. В ходе мероприятия обсуждались как текущие, так и связанные с подведением итогов 2009 года вопросы. Выступить в качестве лектора организаторы онлайн-семинара пригласили Ольгу Анатольевну Шаркаеву, аттестованного профессионального бухгалтера, аттестованного преподавателя ИПБ России.
Трудовые и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются трудовым законодательством РФ, в состав которого входят Трудовой кодекс и другие федеральные законы и законы субъектов РФ, содержащие нормы трудового права. Кроме того, трудовые отношения разъясняются подзаконными нормативными актами. Вместе с тем в этих документах прописаны далеко не все вопросы, возникающие в рамках трудовых отношений. А уж проследить их взаимосвязь с налоговыми последствиями подчас очень трудно. Некоторые неоднозначные вопросы были рассмотрены в ходе семинара.
Единственный учредитель, он же директор
Федеральный закон об обществах с ограниченной ответственностью 1 не запрещает единственному участнику ООО становиться директором созданной фирмы. Однако не совсем ясно, надо ли заключать трудовой договор с единственным учредителем - директором? Если да, то кто его будет подписывать от имени работодателя? Возникают и другие вопросы.
Деятельность генерального директора ООО как единоличного исполнительного органа общества регулируется нормами гражданского права. Поскольку директор является наемным работником, то такие отношения регулируются трудовым законодательством. В общем случае генеральный директор ООО избирается как единоличный исполнительный орган общим собранием участников. Договор между обществом и директором от имени фирмы подписывает либо лицо, председательствующее на общем собрании участников, на котором избран директор, либо лицо, уполномоченное решением общего собрания участников общества 2 .
Если генеральный директор общества является одновременно и его единственным учредителем, то нельзя однозначно ответить на вопрос, каким образом оформляются его отношения с обществом. Дело в том, что еще в 2006 году Роструд 3 разъяснил данный вопрос. По мнению представителей ведомства, в случае, когда единственный учредитель юридического лица является к тому же руководителем (например, директором), по отношению к последнему отсутствует его работодатель. Согласно статье 56 Трудового кодекса трудовой договор заключается между работником и работодателем. Таким образом, в указанном случае трудовой договор с директором как с работником не заключается.
Как заявляют в Роструде, директор заключает трудовые договоры с работниками, выступая в них в качестве работодателя. Подписание трудового договора одним и тем же лицом от имени работника и от имени работодателя не допускается. Положения главы 43 Трудового кодекса, которая регулирует особенности организации труда руководителя и членов коллегиального исполнительного органа организации, не распространяются на руководителя организации в случае, если он является единственным участником (учредителем) организации в силу статьи 273 Трудового кодекса .
На основании этой точки зрения можно сделать вывод, что в такой ситуации директор не имеет права на получение заработной платы, а также пособий в связи с нетрудоспособностью, отпускных выплат. Ведь основанием для их начисления является трудовой договор. В данном случае директор — единственный учредитель имеет право только на получение дивидендов. Хотя налоговые инспекторы могут трактовать выплату дивидендов учредителю как скрытую зарплату.
Интересно, что арбитражная практика по вопросу наличия трудовых отношений с директором — единственным участником — положительная 4 . Так, судьи отмечают, что возложение единоличным учредителем общества на себя функций исполнительного органа этого же общества не противоречит правовым нормам. Можно привести и другие аргументы в пользу данной точки зрения. Согласно Трудовому кодексу 5 в качестве работодателя выступает организация, а не учредитель. Причем для любого сотрудника, в том числе и директора. Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора 6 . Подписывать его от имени работодателя будет сам директор, впрочем, и от имени работника тоже.
НДФЛ: "детский" вычет
С 1 января 2009 года в главу 23 Налогового кодекса были внесены достаточно серьезные изменения. Так, существенно скорректирована норма Кодекса, касающаяся предоставления стандартных налоговых вычетов на детей. Изменился не только размер вычета, но и некоторые особенности его предоставления.
Налоговый вычет в размере 1000 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на каждого ребенка, который находится на обеспечении родителей, а также супругов родителя, приемных родителей, попечителей или опекунов.
Налоговый вычет на детей действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков (родителей, их супругов или опекунов и т. д.), превысил 280 000 рублей. При этом такой доход рассчитывается работодателем нарастающим итогом с начала налогового периода, за который предоставляется данный стандартный налоговый вычет. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 рублей, налоговый вычет не применяется.
Налоговый вычет на детей производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и их супругов, опекунов или попечителей, приемных родителей, супруга (супруги) приемного родителя.
В некоторых случаях родители (опекуны, попечители и их супруги) вправе получать вычет на ребенка в двойном размере. Например, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы. Также налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю.
Определения понятия "единственный родитель" в российском законодательстве нет. Минфин России 7 в нескольких своих разъяснениях сообщил, что понятие "единственный родитель" означает отсутствие второго родителя у ребенка (в частности, по причине смерти). Соответственно, стандартный налоговый вычет в двойном размере предоставляется на основании заявления и свидетельства о смерти второго родителя.
Кроме того, понятие "единственный родитель" может включать случаи, когда отцовство ребенка юридически не установлено. Тогда сведения об отце ребенка в справке о рождении по форме N 25 8 вносятся на основании заявления матери. Если по желанию матери ребенка сведения об отце ребенка в запись акта о рождении ребенка не внесены, то в графе "Отцовство" свидетельства о рождении ставится прочерк 9 . В этих случаях мать ребенка имеет право на получение стандартного налогового вычета в двойном размере. Согласны с такой точкой зрения и в Минфине России 10 .
При этом надо помнить, что предоставление стандартного налогового вычета в двойном размере единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак или месяцем установления отцовства ребенка.
Один из родителей имеет право отказаться от получения налогового вычета в пользу другого родителя (приемного) только в пользу другого родителя. Отказ от получения налогового вычета в пользу иных лиц статьей 218 Налогового кодекса не предусмотрен.
Если у родителя есть право на получение стандартного налогового вычета на ребенка, подтвержденное документами, то по его заявлению удвоенный налоговый вычет может быть предоставлен второму родителю налоговым агентом (работодателем) либо налоговым органом при подаче налоговой декларации по НДФЛ по окончании налогового периода. Документами, подтверждающими право на "детский" налоговый вычет 11 , в частности, могут быть:
- копия свидетельства о рождении ребенка;
- соглашение об уплате алиментов или исполнительный лист (постановление суда) о перечислении алиментов в пользу другого родителя на содержание ребенка;
- копия паспорта (с отметкой о регистрации брака между родителями) или копия свидетельства о регистрации брака;
- справка жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с родителем (родителями).
При этом право на получение "детского" налогового вычета ограничено рядом условий, например нахождением ребенка на обеспечении родителя, наличием у него дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13 процентов, и непревышением размера такого дохода установленной величины (280 000 руб.) и т. д. Замечу, что в данном случае под понятием "доход" понимают не только заработную плату. Так, доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13 процентов, являются арендные платежи от сдачи внаем квартиры.
Тут бухгалтера подстерегает опасность в связи с тем, что родитель может воспользоваться правом на налоговый вычет у другого источника дохода и одновременно написать заявление на вычет и работодателю. Поэтому целесообразно, чтобы все заявления сотрудники писали собственноручно и делали дополнительную запись "Обо всех изменениях, которые касаются условий предоставления вычета обязуюсь не позднее ... дней уведомлять бухгалтерскую службу (работодателя)". Дело в том, что при проверке налоговые органы не будут разбираться по существу, а оштрафуют налогового агента за неверное удержание НДФЛ и начислят пени. Если же работник дает работодателю заведомо неверную информацию или не предупреждает об обстоятельствах, которые меняют ситуацию, то есть все основания переложить на работника ответственность за неверное удержание НДФЛ.
Имущественный вычет и возврат налога
Имущественный вычет по НДФЛ, связанный с приобретением или строительством жилья, может предоставляться как налоговым органом, так и работодателем (налоговым агентом). Последний нередко допускает ошибки при возврате сотрудникам НДФЛ на основании уведомления налогового органа.
Уведомление, выданное налоговым органом, подтверждает право сотрудника на имущественный налоговый вычет. Форма уведомления утверждена приказом ФНС России 12 . Уведомление инспекция выдает на текущий налоговый период (календарный год). При этом работодатель обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика указанного уведомления. Вычет предоставляется начиная с доходов, полученных работником с 1 января того налогового периода, в котором возникло право на имущественный налоговый вычет (в нашем случае с 01.01.2009). Это означает, что независимо от того, в каком месяце налогового периода сотрудник предоставил уведомление из налогового органа, организация должна предоставить ему вычет за весь календарный год, в котором возникло право на вычет 13 .
Например, если работник подал заявление и уведомление в ноябре 2009 года, то организация обязана возвратить налог, удержанный с января по октябрь 2009 года. За ноябрь 2009 года исчислять и удерживать НДФЛ не нужно в случае, если доходы работника, рассчитанные нарастающим итогом с начала 2009 года, не превысят размер вычета. Излишне удержанные из дохода работника суммы НДФЛ необходимо вернуть. Возврат производит работодатель (налоговый агент) на основании предоставленного сотрудником заявления 14 и в порядке, который предусмотрен статьей 78 Налогового кодекса . Правила, установленные данной нормой, распространяются на налоговых агентов 15 . Налоговый агент подает заявление в налоговый орган на основании заявления сотрудника 16 , подает реестр на данного налогоплательщика и просит вернуть деньги на расчетный счет организации. После этого уже организация возвращает деньги физическому лицу.
Налоговый агент вправе провести зачет излишне удержанного НДФЛ в счет предстоящих платежей налога только по доходам того работника, по которому была произведена переплата. Возврат налогоплательщику излишне удержанного налога за счет уменьшения сумм налога с доходов, полученных от данного налогового агента иными работниками, невозможен 17 . Это попросту не предусмотрено Налоговым кодексом.
Таким образом, если действовать согласно разъяснениям Минфина России, то налоговые агенты нередко допускают следующую ошибку. Допустим, организация получила уведомления от налогового органа, что сотрудник претендует на имущественный налоговый вычет. Для простоты расчета возьмем условные цифры. Например, налоговый агент в рамках вычета должен вернуть сотруднику НДФЛ в сумме 5000 рублей. По итогам месяца бухгалтер исчисляет в целом по штату организации НДФЛ к уплате в бюджет. Общая удержанная сумма НДФЛ составляет 10 000 рублей, при этом у данного сотрудника удерживается налог в сумме 1000 рублей. Бухгалтеры зачастую не обращают внимания на сумму налога, удержанного именно у данного сотрудника, а уменьшают сумму НДФЛ к уплате в бюджет на сумму налога к возврату (10 000 руб. – 5000 руб.). Оставшиеся 5000 рублей налоговый агент перечисляет в бюджет.
В такой ситуации у нас два грубых нарушения. Во первых, неполное перечисление налога налоговым агентом в бюджет. Во вторых, неправомерное возмещение НДФЛ, поскольку возврат налога произведен из средств других налогоплательщиков этого налога. Вместе с тем, как уже указывалось выше, возврат сотруднику излишне удержанного налога за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм налога с доходов, полученных от данного налогового агента иными физическими лицами, Налоговым кодексом не предусмотрен.
Однако такие расчеты вовсе не являются ошибочными, если исходить из разъяснений ФНС России. Представители этого ведомства в конце лета высказали свою точку зрения по вопросу возврата НДФЛ налоговым агентом по заявлению сотрудника.
В одном из августовских писем 18 специалисты ФНС России сообщили, что статья 231 Налогового кодекса не препятствует налоговому агенту проводить возврат излишне удержанных с работника и перечисленных в бюджет сумм налогов за счет сумм налогов, удержанных с других работников организации и подлежащих перечислению в бюджет. При этом специалисты налогового ведомства отметили, что нормы статьи 78 Кодекса при обращении работника к налоговому агенту с письменным заявлением о возврате излишне удержанных этим налоговым агентом сумм налога не применяются. Данная статья регулирует отношения, возникающие непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом. То есть общий порядок возврата излишне уплаченных сумм налога касается прежде всего случаев обращения налогоплательщика — физического лица непосредственно в налоговый орган при подаче им налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц с приложением заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога.
Обоснованность такого возврата НДФЛ налоговые органы выявляют в ходе проведения плановой выездной налоговой проверки налогового агента. На основании изменения данных бухгалтерского учета налоговые агенты корректируют документы налогового учета и отчетности по налогу, в которых отражаются результаты перерасчета налога за отчетный год. Сведения о доходах физических лиц, в отношении которых налоговым агентом были произведены перерасчеты налога за предшествующие годы в связи с корректировкой их налоговых обязательств, представляются налоговому органу в виде новой справки по форме N 2 НДФЛ взамен ранее представленной с указанием нового номера справки.
Тем не менее при использовании на практике указанных разъяснений ФНС России у налоговых агентов могут возникнуть налоговые риски. Дело в том, что Минфин России, как мы уже говорили выше, по-прежнему настаивает, что возврат налоговым агентом сотруднику сумм излишне удержанного налога за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм налога с доходов, полученных от данного налогового агента иными физическими лицами, невозможен.
К.В. Котов ,
советник Управления налогообложения ФНС РоссииНалоговый агент может возвращать сотруднику НДФЛ за счет этого же налога, удержанного с других работников. Норма пункта 1 статьи 231 Налогового кодекса не препятствует этому.
Согласно позиции ФНС России (письма от 18.09.2008. N 3-5-04/514 и от 19.08.2009 N 3-5-01/1289) общий порядок возврата излишне уплаченных налогов, установленный статьей 78 Налогового кодекса , касается прежде всего случаев излишней уплаты НДФЛ на основании налоговой декларации. В том случае, когда налог неправильно удержан налоговым агентом, налогоплательщик должен обратиться с заявлением о возврате НДФЛ именно к этому агенту.
Первое упомянутое письмо ФНС России адресовано налогоплательщикам (физическим лицам) и налоговым агентам. Применение данного разъяснения на практике не ведет к возникновению налоговых рисков. Способ возврата налогов, предлагаемый Минфином России, возможен только по налогам, по которым налоговые агенты представляют налоговые декларации. Налоговый кодекс не предусматривает представление декларации по НДФЛ, удержанному налоговыми агентами с плательщиков этого налога.
Подготовила
Н.В. Горшенина,
шеф-редактор
1. Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ
2. п. 1 ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ
3. письмо Роструда от 28.12.2006 N 2262-6-1
4. Пост. ФАС УО от 17.09.2007 N Ф09-2855/07-С1, ФАС СЗО 06.04.2007 N А66-8451/2006, ФАС ЗСО от 05.04.2007 N Ф04-1702/2007(33105-А45-6)
5. ст. 20 ТК РФ
6. ст. 16 ТК РФ
7. письма Минфина России от 17.12.2008 N 03-04-06-01/374, от 19.01.2009 N 03-04-05-01/14
8. утв. пост. Правительства РФ от 31.10.1998 N 1274
9. ст. 17 Федерального закона от 15.11.1997 N 143-ФЗ
10. письма Минфина России от 08.06.2009 N 03-04-06-01/129, от 24.07.2009 N 03-04-05-01/588
11. письмо Минфина России от 23.07.2009 N 03-04-06-01/187
12. приказ ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@
13. письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103
15. п. 14 ст. 78 НК РФ
16. письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-04-06-01/222
17. письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-04-06-01/3, от 23.12.2008 N 03-04-06-01/380
18. письмо ФНС России от 19.08.2009 N 3-5-01/1289