В мае Государственной Думой единогласно принят внесённый Правительством на проект изменений к действующему ныне закону «Об аудиторской деятельности». Столь лёгкое прохождение законопроекта свидетельствует о том, что ни депутаты, ни бизнес – сообщество не осознали в должной мере характер и масштабы грядущих перемен, а также роль аудита в экономической жизни России.
Дело в том, что институт аудита существует в обществе не сам по себе и не для самого себя. Общественно – полезная функция аудита раскрыта в Постановлении Конституционного Суда РФ от 01.01.2003 № 4-П, пунктом 4 которого определено, что в соответствии со статьёй 71 Конституции России официальный бухгалтерский учёт служит инструментом финансового регулирования и реализации конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики. Указание Конституции на официальный характер бухгалтерского учёта предполагает его публичность, а следовательно, необходимость наличия таких гарантий, которые позволяли бы в публичных целях обеспечить достоверность бухгалтерско-учётной информации, что невозможно без составления и предоставления бухгалтерской отчётности, а также без соответствующего контроля и проверки её ведения. Одной из таких гарантий обеспечения достоверности официального бухгалтерского учёта в сфере экономической, в том числе предпринимательской, деятельности является обязательный аудит. Обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе.
Иначе говоря, бухгалтерский учёт есть средство обеспечения единого информационного пространства для субъектов экономической и предпринимательской деятельности. Все экономические решения принимаются на основе бухгалтерской информации, исходя из допущения, что бухгалтерская отчётность достоверна. Аудит – средство обеспечения достоверности бухгалтерской информации, на основе которой её пользователями принимаются те или иные решения.
Таким образом, аудит – инструмент обеспечения доверия среди участников экономического сообщества, следовательно, законодательство об аудите должно быть направлено на защиту интересов общества. В основе всякого законодательства лежит некая концепция управления, в данном случае – концепция управления институтом аудита в целях повышения уровня достоверности экономической информации, используемой экономическим сообществом. Однако после прочтения проекта изменений становится непонятным, чьи собственно интересы призван защитить новый закон?
Что такое саморегулирование.
Главным новшеством законопроекта является саморегулирование аудиторской деятельности. В действующем законодательстве России не определено, что следует понимать под саморегулируемыми организациями, также как и само значение термина «саморегулирование». Чтобы понять, что это означает, пришлось обратиться к досье на проект федерального закона № 348631-3 «О саморегулируемых организациях», принятый Государственной Думой (далее – ГД) в первом чтении 14.10.2003. В пояснительной записке указано, что законопроект «направлен на реализацию единой государственной политики по защите интересов субъектов предпринимательской деятельности и снижению степени давления государства на свободные рыночные предпринимательские и профессиональные отношения». Далее изложены основные принципы, на которых законопроект базируется:
· добровольное объединение субъектов предпринимательской деятельности в саморегулируемые организации;
· активизация процессов дебюрократизации экономики и поддержки формирования в стране гражданско-правовых институтов, нацеленных на закрепление добросовестной практики ведения хозяйственной деятельности.
Статьёй 2 законопроекта установлено, что под саморегулированием понимается самостоятельная и инициативная (т.е. добровольная) деятельность субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, содержанием которой является разработка и установление правил и стандартов предпринимательской или профессиональной деятельности, а также осуществление контроля за их соблюдением.
Из вышесказанного вытекает концепция саморегулирования, которую следует понимать как инициатива субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в целях развития добросовестной конкуренции и коллективной защиты от бюрократического произвола. Далее следует определиться с понятиями, что есть добросовестная конкуренция и что есть бюрократия.
Добросовестная конкуренция.
Добросовестная конкуренция предполагает прежде всего добросовестное по отношению к потребителю осуществление предпринимательской или профессиональной деятельности. Членство в саморегулируемой организации (далее – СРО) предполагает соблюдение правил и стандартов предпринимательской и профессиональной деятельности, которые должны быть более жёсткими, чем установленные законодательно в интересах защиты всего общества. Более того, СРО вправе контролировать соблюдение стандартов своими членами и гарантирует их гражданскую ответственность перед потребителем.
Таким образом, членство в СРО даёт определённое преимущество перед конкурентами, так как её участники выступают как члены некой корпорации, гарантирующей потребителю повышенное качество и ответственность.
При этом отметим, что качество товаров (работ, услуг), производимых субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности, не повышается автоматически после вступления их в СРО. Это процесс длительный, протекающий в условиях конкуренции с другими подобными организациями. Кроме того, добровольность вступления в СРО предполагает возможность ничем не ограниченной предпринимательской и профессиональной деятельности другими участниками экономического сообщества, что даёт гарантию, что саморегулируемая организация не монополизирует рынок и не превратится в бюрократическую структуру, т.к. будет вынуждена постоянно доказывать своим членам собственную полезность. Таким образом добровольность членства в СРО есть мера по защите общества от монополизации рынка и средство защиты самих членов СРО от бюрократического произвола. Поскольку все граждане являются потребителями тех или иных товаров (услуг), развитие саморегулирования на вышеперечисленных принципах может только приветствоваться всем обществом. Теперь следует разобраться, что же есть бюрократия и как с ней бороться.
Бюрократия и бюрократы.
Одно из наиболее развёрнутых пояснений того, что представляет собой бюрократия, дал К.Маркс:
«Бюрократия есть круг, из которого никто не может выскочить. Её иерархия есть иерархия знания. (…) Всеобщий дух бюрократии есть тайна, таинство. Соблюдение этого таинства обеспечивается в её собственной среде её иерархической организацией, а по отношению к внешнему миру (обществу) — её замкнутым корпоративным характером. Открытый дух государства, а так же и государственное мышление представляется поэтому бюрократии предательством по отношению к её тайне. Авторитет есть поэтому принцип её знания, и обоготворение авторитета есть её образ мыслей.» (К.Маркс. “К критике гегелевской философии права”. Сочинения его и Ф.Энгельса, изд. 2, т. 1, стр. 271 — 272).
Это написано в 19 веке и относится к государственной бюрократии Германии, Великобритании, Франции. Данное определение, по мнению автора, неполно и ошибочно.
По Марксу понятия бюрократии и государственного аппарата тождественны. Однако в госаппарате существуют и бюрократы, и государственные деятели (независимо от чина). Счастлива страна, где вторых больше. А разве мало бюрократов в бизнесе, науке, искусстве? Как же определить отдельных бюрократов или их организованное сообщество?
Смысл жизни бюрократии – паразитирование, которое следует понимать как стремление к максимальному потреблению в сочетании с минимумом собственной деятельности или сокрытием ущерба от таковой. Очевидно, что паразитировать можно лишь за чей-то счёт и с его согласия, иначе это прямой грабёж, караемый законом. Таким образом, для собственной безнаказанности бюрократам необходима как минимум имитация некой общественно – полезной функции, осуществляемой якобы в интересах объекта паразитирования. Если же объект осознаёт истинное положение вещей, паразитирование прекращается, и не всегда безопасным для бюрократа способом. Следовательно, главной заботой бюрократа является хранение таинства, которое является основой его благополучия и безнаказанности.
Имитация полезной деятельности приводит к тому, что для бюрократии документооборот, деловая переписка и обмен мнениями в устной форме (по телефону, «в кулуарах» публичных мероприятий и «келейно») представляется реальным делом, а самó дело представляется чем-то производным от директив и документооборота и потому куда менее значимым, чем документооборот, который является носителем истины «в последней инстанции»; в то время как в действительности весь документооборот и разговоры — только отображение реального дела (и не всегда объективное).
Процесс имитации предопределяет формирование иерархической пирамиды, разные уровни которой имеют разные степени посвящения в таинство. Высший уровень знает тайну, но нижним её не сообщают. Для нижних уровней объективная истина заменяется поклонением авторитету, сомнение в авторитете – преступление против верхушки пирамиды. Кадровая база формируется исключительно из претендентов, доказавших как минимум лояльность бюрократической иерархии и преданность авторитетам, что предполагает замкнутый корпоративный характер пирамиды по отношению к обществу.
Обобщая вышесказанное, можно сказать, что бюрократия есть мафиозно – организованная профессиональная корпорация, основными признаками которой являются:
· Иерархическая организация;
· Наличие таинства, хранимого иерархией;
· Поклонение авторитету;
· Замкнутый корпоративный характер по отношению к обществу;
· Подмена реального дела документооборотом;
· Пополнение кадровой базы исключительно лояльными к иерархии и авторитетам кандидатами.
Следует также сказать, что если какой – либо государственный орган или общественный институт обюрокрачивается, то есть вместо выполнения общественно – полезной функции начинает паразитировать на обществе, принято говорить о коррупции (порче). И это правильно. Следовательно, понятия бюрократизм, паразитизм и коррупция – тождественны. Такие организации любыми способами скрывают от общества информацию о характере и результатах своей деятельности или формируют «авторитетное» мнение о невозможности объективной оценки качества их работы.
Как отметил президент России Владимир Путин в своём послании к Федеральному собранию 25.04.05, проблема бюрократии на сегодняшний день не решена, так как чиновничество представляет собой замкнутую касту. Недобросовестная часть бюрократии стала использовать своё служебное положение в корыстных интересах. По мнению автора, президент ошибается. Бюрократия не «стала использовать служебное положение в корыстных целях», она использует его давно и достигла в этом виртуозного мастерства. Именно о мастерстве бюрократии в превращении аудита из общественно – полезного и необходимого института в паразитирующую на обществе структуру пойдёт речь ниже.
Саморегулирование в аудите.
Не успела Госдума принять базовый закон о саморегулировании, как прилетела первая ласточка: проект федерального закона № 146680-4 «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», внесённый на рассмотрение Правительством. Отметим, что инициатива исходит не от субъектов аудиторской деятельности или потребителей аудиторских услуг.
В пояснительной записке раскрываются цели законопроекта:
· Освобождение государства от выполнения потенциально избыточных функций;
· Существенное снижение административного давления на аудиторскую профессию;
· Укрепление аудиторской профессии;
· Осуществление общественного надзора за развитием профессии;
· Развитие саморегулирования;
· Повышение качества услуг на аудиторском рынке;
· Сближение норм законодательства Российской Федерации в области аудиторской деятельности с международными нормами.
Благонамеренность разработчиков законопроекта обсуждать не будем, так как все мерзости в человеческой истории начинались с заявлений о благонамеренности. А вот средства, которые должны повысить качество аудита, подвергнем анализу. Руководствуясь принципом профессионального аудиторского скептицизма.
Освобождение государства от избыточных функций.
В области государственного регулирования аудиторской деятельности практически не меняется ничего. Все ключевые функции остаются в ведении уполномоченного государственного органа, определяемого Правительством. Однако некоторые функции всё же передаются саморегулируемым аудиторским организациям (далее – САО). Это обучение, повышение квалификации и контроль качества работы аудиторских организаций. При этом следует понимать, что Минфин как выдавал квалификационные аттестаты аудиторам, так выдавать и будет. Речь идёт просто о перенаправлении финансовых потоков. Сейчас обучение и повышение квалификации аудиторов осуществляется учебно – методическими центрами при ВУЗах и плата за обучение поступает им. После принятия законопроекта эти деньги уйдут в 2 – 3 САО. А велики ли деньги? Сколько новых аудиторов появляется ежегодно, автору неизвестно. А вот обязательное ежегодное повышение квалификации оценить легко. В стране примерно 30 000 аудиторов, минимальная стоимость 40 - часового курса – 3 000, получаем 90 000 000 рублей. А кто мешает САО удвоить или утроить тариф? Кроме этого, с целью повышения качества аудита законопроектом предполагается введение единого квалификационного аттестата аудитора в течение трёх лет. То есть, упомянутые 30 000 аудиторов должны будут пройти аттестацию на страховой и банковский аудит, а это уже совсем другие деньги: на сегодня минимально 15 000 с одного аудитора, т.е. 450 000 000 за одну аттестацию, соответственно за две – 900 000 000. Повторю, как регулирование спроса на услуги, так и тарифы будут определяться САО монопольно, следовательно, приведённые цифры можно увеличить в несколько раз. Знает ли Правительство, сколько в России банков и страховых компаний? Нужно ли для их обслуживания ещё 30 000 аудиторов, занятых ныне в общем аудите?
Какое отношение имеет введение единого аттестата к проблеме качества аудита, непонятно. А вот для наполнения кассы САО мера действительно нужная.
Знакомая картина, не правда ли? Как только государство избавляется от «избыточных функций», так кто-то радостно подставляет ладони под золотой дождь. Такая «маленькая приватизация» или до боли знакомая картина времён перестройки: госпредприятие – монополист, продукцию которого свободно купить невозможно, а рядом – кооперативчик, в котором та же продукция, только втридорога. В кооперативе – сын (дочь, зять – нужное подчеркнуть, недостающее вписать).
Снижение административного давления и укрепление аудиторской профессии.
Что есть административное давление? Пунктом 1 статьи 34 Конституции установлено: «Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности». Очевидно, под административным давлением следует понимать всё, что препятствует гражданину реализовать свои конституционные права.
Для полноценного (с правом проведения обязательного аудита) осуществления своих конституционных прав на предпринимательскую деятельность в области аудита сегодня гражданин должен:
1. Иметь высшее экономическое или юридическое образование;
2. Иметь опыт работы по специальности не менее 3 – х лет.
3. Подтвердить квалификацию (сдать экзамен и получить квалификационный аттестат).
4. Зарегистрировать в установленном порядке коммерческое предприятие и взять на работу ещё четырёх аудиторов.
5. Получить лицензию в Минфине.
Никаких протестов против квалификационного экзамена и опыта работы быть не может. Хочешь работать – докажи, что ты на это способен. А вот прочее…. Сегодня многие аудиторы имеют средне – специальное образование и работают зачастую лучше своих коллег с высшим. По поводу регистрации предприятия и пяти аудиторов в штате вопрос спорный, который разбирался Конституционным судом (Постановление от 01.04.2003 № 4-П).
В резолютивной части упомянутого Постановления КС определил, что запрет на осуществление обязательного аудита индивидуальными аудиторами, а также требование о наличии пяти аудиторов в штате «обусловлено необходимостью обеспечить обязательную аудиторскую проверку надлежащего объема и качества». Боюсь, что Конституционный суд был введён в заблуждение. Возьмём фирму, торгующую «Роллс – Ройсами» и «Бентли». За год продано три автомобиля. Штат фирмы – 3 человека, основные средства – один компьютер. Выручка более 50 млн. рублей, поэтому необходимо проводить обязательный аудит. Покажите мне специалиста, который скажет, что один аудитор не в состоянии проверить такую фирму с соблюдением всех стандартов аудита и надлежащим качеством. Сейчас появилось большое количество ОАО (акционированных ФГУПов), выручка которых от 2 до 10 млн. рублей, а штат – до 10 человек. Нужны ли им услуги «Ernst & Young»? И с такими один аудитор справится легко, даже проведя сплошную проверку. Непонятно, почему в сельском райцентре, в котором одно или два предприятия подлежат обязательному аудиту, не может быть аудиторской фирмы с двумя - тремя аудиторами. Неужели не справятся? По мнению автора, данная мера направлена на монополизацию рынка и нарушает конституционные права граждан прямо сейчас.
По поводу лицензирования аудиторской деятельности следует сказать, что данная мера оправдана, так как потребитель аудиторских услуг должен иметь уверенность, что полученное им аудиторское заключение будет признано всеми участниками экономического сообщества. Система аттестации и лицензирования защищает права потребителя и должна сохраниться.
Таким образом, проблемы с административным давлением реально существуют и требуют разрешения. Приятно, что Правительство заботится о гражданах и процветании аудиторской профессии. Что же предлагается? Как будет облегчен путь гражданина к реализации своих конституционных прав на предпринимательскую деятельность в области аудита? В случае принятия законопроекта нужно будет:
1. Иметь высшее экономическое или юридическое образование;
2. Иметь опыт работы по специальности не менее 3 – х лет, из них не менее 2 – х лет – в аудиторской организации.
3. Подтвердить квалификацию (сдать экзамен и получить единый квалификационный аттестат, дающий право работы во всех отраслях экономики (общий аудит, банковский, страховых компаний и бирж).
4. Оформить личное членство в САО, для чего:
a. Заплатить вступительный взнос;
b. Уплачивать членские взносы;
c. Представить в САО рекомендации трёх аудиторов со стажем членства в САО не менее трёх лет (это КПСС или мафия?);
5. Зарегистрировать в установленном порядке коммерческое предприятие и взять на работу ещё четырёх аудиторов;
6. Оформить членство организации в САО, для чего:
a. Заплатить вступительный взнос;
b. Уплачивать членские взносы;
c. Выполнить прочие требования, предусмотренные Уставом САО дополнительно к действующему законодательству, например, представить рекомендации не менее трёх конкурирующих фирм;
7. Получить в Минфине выписку из Единого реестра аудиторов и аудиторских организаций (может быть, эта бумажка будет называться иначе, но не сомневайтесь, она будет и не бесплатно).
Как вам это нравится? Личное отношение автора к данной процедуре нормативной лексикой не описывается. Получив аудиторский аттестат в 1997 году автор без всяких проблем приступил к предпринимательской деятельности в сфере аудита, никаких рекомендаций «истинных арийцев» и членства где – либо не требовалось. Здесь уместно будет вспомнить пункт 2 статьи 30 Конституции: «Никто не может быть принужден к вступлению в какое - либо объединение или пребыванию в нём».
Давайте оценим финансовую сторону вопроса. Автор дважды получал лицензию Минфина на право осуществления аудиторской деятельности. За рассмотрение и выдачу лицензии уплачивались совершенно смешные деньги – 1 200 рублей или около того. Съездить в Москву за готовой лицензией стоило дороже. Добавьте сюда расходы на регистрацию фирмы - и это будет всё. Таким образом, имея квалификационный аттестат (цена обучения примерно 15 000 руб.) и 10 - 20 тысяч рублей в уставный капитал, можно выходить на рынок и предлагать свои услуги. Итого 25-35 тысяч рублей. Оценим стоимость вхождения в аудиторский бизнес по предлагаемому законопроекту:
| Статья расходов | Получатель | Сумма |
| Обучение и аттестация | САО | Произвольная по решению САО |
| Личные вступительные и членские взносы | САО | Произвольная по решению САО |
| Регистрация предприятия | бюджет | 2 000,00 |
| Вступительные и членские взносы аудиторской фирмы | САО | Произвольная по решению САО |
| Ежегодные платежи за повышение квалификации | САО | Произвольная по решению САО |
Прекрасный инструмент регулирования рынка аудиторских услуг, не правда ли? Однако это не всё.
Статья 13 законопроекта даёт право САО устанавливать в отношении своих членов обязательные требования обеспечения их ответственности. Отметим, что страхование профессиональной ответственности аудиторов уже предусмотрено действующим законом. О чём же речь? Видимо, о каких-нибудь новых платежах в пользу САО или, как минимум, возможности обязать своих членов страховать риски в конкретной страховой компании?
По мнению автора, сочетание рекомендаций с ценой членства в «клубе аудиторов» направлено прежде всего на сужение социальной базы в аудиторской профессии. Знаний и желания уже мало. Аудиторы, по умыслу разработчиков законопроекта, должны стать замкнутой корпоративной кастой.
Кажется, со снижением административного давления и укреплением аудиторской профессии всё. Нет, забыл! Законопроектом не предусмотрена возможность обжалования в суде решения САО об исключении аудиторских организаций из числа своих членов. Ну к чему эта судебная волокита?
Осуществление общественного надзора за развитием профессии.
Видимо, имеется в виду Совет по аудиторской деятельности при Минфине (уполномоченном государственном органе). Поскольку численный и персональный состав Совета определяется Минфином, разговор об общественном надзоре прекратим сразу.
Развитие саморегулирования.
Надеюсь, читатель ещё не забыл что такое саморегулирование? Кратко напомню.
Саморегулирование есть инициатива субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в целях развития добросовестной конкуренции и коллективной защиты от бюрократического произвола.
Следует сказать, что автор – большой сторонник саморегулируемости в таком понимании. Например, руководимая автором фирма прошла в инициативном порядке процедуру контроля качества в одном из аккредитованных аудиторских объединений. Первыми в Нижнем Новгороде. И мы об этом с гордостью сообщаем всем клиентам, как существующим, так и потенциальным. И это добросовестная конкуренция. А теперь нас всех туда загонят – где же мои конкурентные преимущества?
А вот что касается бюрократического произвола….. Уж лучше бы оставили нынешний бюрократический произвол, а ещё лучше – вернулись к бюрократическому беспределу образца 1997 года.
Может быть, разработчики законопроекта вкладывают в понятие саморегулирования другой смысл? А почему об этом нигде не написано?
Российское качество аудита и международные нормы.
Вам не снискать признанья от Европы:
В ее глазах вы будете всегда
Не слуги просвещенья, а холопы
Сразу же следует сказать, что в смысле качества аудита беспокоится не о чем. Мы и так впереди планеты всей. Если кто – то усомнится, пусть проанализирует судебную практику по искам к аудиторским фирмам за период с 1993 по 2005 год. Таковых нет!
Значит ли это, что российские аудиторы должны успокоиться на достигнутом и почивать на лаврах? Нет, сказало Правительство, качество надо повышать и дальше и заниматься этим будут САО. А чтобы никто не уклонился от контроля, членство в САО будет принудительным. В общем, никаких других логически объяснимых доводов принудительного (в нарушение Конституции) членства в САО не существует.
Какие же меры по повышению уровня качества аудита предлагает законопроект? А их не густо.
Во-первых, качество аудита будут проверять специальные органы САО. Не реже чем в три года раз.
Во-вторых, в аудиторы будут принимать только лиц арийского происхождения и с рекомендациями.
Других мер по повышению качества аудита законопроектом не предусматривается. Теперь рассмотрим возможности САО по контролю качества работы аудиторов. Следует сразу сказать, что предварительный контроль качества работы аудиторской фирмы (до начала проверки) или контроль в ходе проведения аудита невозможен. Объектом внешнего контроля со стороны САО может быть исключительно рабочая документация аудиторской фирмы по завершённым проверкам. Из сказанного следует, что контроль качества работы аудиторской фирмы фактически означает контроль качества рабочей документации по завершённым проверкам, т.е. чисто бюрократическую процедуру. Я думаю, никто не будет оспаривать утверждение, что качество работы и качество документирования работы – вещи немножко разные. Идеальная документация может быть составлена без проведения проверки вообще. При этом установить, что документация липовая, будет возможно только сопоставив её с документами проверяемого предприятия, а кто туда пустит контролёров САО? У автора нет никаких сомнений в необходимости документирования аудита. Качественный аудит без надлежащего документирования невозможен. Однако и суждение о качестве аудита, основанное исключительно на документации, объективным быть не может. В случае принятия законопроекта в штатах аудиторских фирм появятся лица, единственной обязанностью которых будет подготовка документации. «Чёрный аудит» - т.е. выдача заключения без проведения проверки превратится в «серый» - выдача заключения без проведения проверки с оформлением рабочей документации.
К сказанному следует добавить, что федеральными правилами (стандартами) аудита конкретный порядок документирования не определён, сформулированы лишь общие принципы. Каждая фирма вправе разрабатывать собственные стандарты, не выходящие за рамки федеральных. Это автоматически предполагает возникновение конфликтов между фирмами и контролёрами качества. Поскольку результат такого конфликта предопределён – фирма не может оспорить в суде мнение контролёра, документирование аудита будет сведено к тупому заполнению рабочей документации, рекомендованной САО. Не больше и не меньше.
В идеальном случае все аудиторские фирмы будут проверены к 01.01.2010 года. Какая – то часть из них будет «зачищена», т.е. исключена из САО без права обжаловать это решение в суде. Возникнет вопрос объективности контроля – кто будет контролировать контролёров и с какой периодичностью? А кто будет контролировать контролёров, которые контролируют контролёров? А кто будет контролировать контролёров…. Далее понятно. Как всё это повлияет на качество аудита, сказано выше.
Здесь необходимо добавить, что контроль качества аудита со стороны САО с точки зрения клиентов – процедура бесполезная, т.к. с их точки зрения это контроль аудиторов самими аудиторами. Клиенту же предлагается пребывать в надежде, что этот контроль ему на благо. Будет ли так в жизни – большой вопрос.
Как эталон качества аудита разработчики законопроекта представляют нам международные нормы, а конкретнее – международные аудиторские компании. В России они работают с начала 90 –х. Тогда это была «большая шестёрка» - Arthur Andersen, KPMG, Ernst & Yong, Coopers & Lybrand, Deloitte & Touche, Price Waterhouse. К настоящему времени она несколько скукожилась и представлена ныне четвёркой: Ernst & Young, Deloitte & Touche, KPMG, PricewaterhouseCoopers (PWC). Сокращение списка произошло вследствие внезапных банкротств таких компаний как Enron, Worldcom, Swissair. В настоящее время американские акционеры «Юкоса» предъявили судебный иск к PWC, так что процесс идёт. Как мы видим, ни лидирующие позиции на рынке, ни саморегулирование не обеспечило должного качества аудита. Не уберегли западные САО Arthur Andersen, а ведь фирме более 150 лет. Автор не видел рабочей документации этой фирмы, но в её безупречности не сомневается, также как и в том, что акционерам Enron она служит слабым утешением. Также нет сомнений в качестве рабочей документации PricewaterhouseCoopers, однако легче ли от этого М. Ходорковскому? А вот в качестве аудита (т.е. самой работы) позвольте усомниться. Но это компании – гиганты. А много ли мы знаем о внезапных банкротствах в среднем и малом бизнесе? Положение наверняка не лучше, чем в России. Кроме того, на западе тоже присутствует такое явление как «чёрный аудит», только называется он там «покупка мнения».
А как проявили себя западные аудиторы у нас? Почти 15 лет работают, наверное, уже есть чем гордиться? Да, действительно, почти во всех лопнувших за это время банках аудит проводился упомянутыми компаниями. В соответствии с международными нормами и стандартами качества. Только почему – то наши акционеры и вкладчики исков аудиторам не предъявляют. Странно, не правда ли?
Таинство аудита.
Необходимо понимать, что сама возможность «чёрного аудита» заложена в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности. В соответствии с действующими правилами аудита для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях…». Это означает, что проверенная аудитором бухгалтерская отчётность не содержит существенных искажений. Такая формулировка принята вследствие того, что невозможно подтвердить отчётность с абсолютной точностью. Какие искажения являются существенными, а какие нет, аудитор решает по собственному усмотрению. Федеральное правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» гласит: Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Это и порождает возможность манипуляций. Кроме того, отсутствие объективной меры существенности порождает невозможность объективной оценки качества аудиторского заключения. Для неспециалистов в аудите поясним на простом примере: предположим, некая учётная запись может быть сопоставлена с арифметическим выражением 2 + 2 = Х. Аудитор знает, что Х = 4, а у клиента Х = 6. Предельно допустимый аудитором размер искажений называется уровнем существенности. Далее аудитор «по профессиональному суждению» решает, ошибка существенна (превышает принятый уровень существенности) или нет. В защиту российских аудиторов следует сказать, что это не они придумали. Это продукт творческого гения западных аудиторских саморегулируемых организаций, скопированный нашим Правительством. С бухгалтерской отчётностью дело обстоит ещё хуже. Дело в том, что для расчёта уровня существенности аудиторы выбирают различную базу и различные относительные критерии допустимых искажений, выражаемые в процентах. Это хорошо видно на примере, взятом из западного учебника по аудиту (Р. Адамс. Основы аудита. М. Юнити, 1995):
| База для принятия решения | Фирма А | Фирма В | Фирма С |
| Оборот | 0,5 – 1,0% | 2 – 4 % | 0,5 – 1 % |
| Прибыль до налогообложения | 5 - 10 % | 5 – 10 % | 5 – 10 % |
| Валюта баланса | 1 – 2 % | 5 – 10 % | 0,5 -1,0 % |
Как мы видим, оценки уровня существенности по одному предприятию у различных аудиторских фирм могут расходиться на порядок. И это шаманство мы должны брать за образец? Можно ли выиграть судебный иск у аудитора, если только он вправе решать, какое искажение существенно, а какое нет? Для тех, кому не нравится термин «шаманизм» поясню, что научным результатом считается результат воспроизводимый, т.е. применяемый алгоритм должен давать одинаковый результат. Всё остальное – заклинание стихий.
Рассмотрим самый распространённый пример. Аудиторская фирма подтвердила достоверность бухгалтерской отчётности компании. Спустя некоторое время налоговым органом выявлен факт неполной уплаты НДС и налога на прибыль на некоторую сумму. Вследствие этого компания уплачивает штраф, доначисляет налоги и пени за несвоевременную уплату и пересчитывает размер дивидендов. Руководство компании решает привлечь фирму к ответственности за ненадлежащее исполнение обязательства и подаёт иск в суд. По общему правилу, предусмотренному статьёй 401 Гражданского кодекса России (далее – ГК РФ), отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство. Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства.
А теперь начинается таинство. Аудитор в суде заявляет что:
1. Искажение отчётности ниже принятого им (аудитором) уровня существенности по его (аудитора) субъективному суждению;
2. В ходе проверки соблюдались все нормы и правила (стандарты) аудита, то есть он принял все меры для надлежащего исполнения обязательства.
Опровергнуть заявление аудитора практически невозможно. Поскольку объективный критерий ненадлежащего исполнения обязательства отсутствует, суд будет исходить из критерия существенности, принятого аудитором. Что касается соблюдения аудитором стандартов, то обосновать это легко – предъявить суду рабочую документацию. Как было показано выше, качество рабочей документации – понятие тоже субъективное. В такой ситуации факт ненадлежащего исполнения обязательства на практике недоказуем. Ситуацию может разрешить только экспертиза, которую может провести только другой аудитор и тоже по субъективному суждению. Таким образом, окончательное решение зависит от мнения авторитета. Остановимся и ещё раз повторим: вопрос о качестве аудита (а следовательно и достоверности отчётности) в современных условиях решается исключительно по авторитету.
Сказанное предполагает наличие иерархии авторитетов. А кто у нас высший авторитет? Ответ на этот вопрос содержится в пояснительной записке к законопроекту: международные нормы (стандарты) аудита, а поимённо – «большая четвёрка». Поэтому и нет судебной практики – исход известен до суда.
Принятие законопроекта доводит ситуацию до логического конца, выстраивая эту иерархию и освящая её нормами закона. Это и есть главная цель разработчиков законопроекта. Качество аудита и общественные интересы – только ширма. В случае принятия законопроекта выстраивается пирамида:
· «Большая четвёрка»
· 2 – 3 САО
· Аудиторские фирмы
· Общество или собственно экономика России.
Следует сказать, что если Минфин России думает, что ему есть место в пирамиде, то «блажен кто верует, тепло ему на свете». Его функции будут чисто декоративными. Просто до принятия законопроекта Минфину позволяется думать, что венчать пирамиду будет он. А потом место укажут. И изменить ситуацию будет куда сложнее.
А теперь вернёмся к началу статьи и вспомним, что есть бюрократия?
| Признаки бюрократической организации | Система управления аудитом после принятия законопроекта |
| Иерархическая организация. | Пирамида (см. выше) |
| Наличие таинства, хранимого иерархией. | Оценка качества аудита или понятие «существенности» находится в исключительной компетенции международной бюрократической корпорации аудиторов. |
| Поклонение авторитету. | «Большая четвёрка» |
| Замкнутый корпоративный характер по отношению к обществу. | Обязательное членство в САО, корпоративная этика, ограничение конституционных прав членов САО. |
| Подмена реального дела документооборотом. | Оценка качества работы исключительно по рабочей документации. |
| Пополнение кадровой базы исключительно лояльными к иерархии и авторитетам кандидатами. | Система аттестации аудиторов и рекомендаций при вступлении в САО. |
Понимать надо также и то, что эта бюрократическая система качественно иная – надгосударственная.
Повторю ещё раз. В случае принятия законопроекта право вынесения окончательного вердикта о качестве аудита и степени достоверности бухгалтерской отчётности выходит из компетенции национальной государственной бюрократии. Понимают ли это в Минфине? Вряд ли.
При этом нельзя не оценить красоту умысла разработчиков. Получается вполне завершённая картина: На поле (общество) пасутся бараны (аудиторские фирмы), которых постоянно стригут, а при необходимости режут пастухи (САО), а над всем этим – группа, хранящая монополию на знание, что есть достоверно, а что нет (шаманы). Что касается общества, то качественного аудита (т.е. достоверной экономической информации) оно не получит, поскольку вопрос о достоверности отчётности решается не по объективным критериям, а шаманско – знахарскими методами. Роль общества по концепции законопроекта – фундамент финансовой пирамиды.
О какой –то «независимости» аудиторов в таких условиях говорить просто смешно. Попробуй что – то сказать или сделать против корпорации – исключат тут же и репутацию испортят навсегда. Никакой суд не поможет.
Роль руководства САО можно посчитать завидной: пирамида – это плановая экономика, характер и размер «дани» с аудиторских фирм определяется произвольно, никаких обязательств или рисков САО не несут. Однако это только на первый взгляд. У нас не Голландия или Эстония. Как только пирамида заработает, она станет лакомым кусочком для любой криминальной группировки. Взять под контроль верхушку пирамиды очень легко: как – никак, не высшие должностные лица государства. Вполне вероятна ситуация, что через несколько лет делить российский рынок аудиторских услуг будет «братва» в подмосковной сауне. А может быть ещё интереснее. Будь автор руководителем разведслужбы какого – нибудь недружественного России государства, непременно взял бы под контроль верхушку всех САО. Методы известны и ничего невероятного в этом нет. А потом все аудиторы России представляли бы в САО отчёты по установленной форме. А что тут невозможного? Советую претендентам на роль руководителей САО задуматься.
Следует сказать, что все ссылки разработчиков законопроекта на «мировой опыт» и «международные нормы аудита» как минимум некорректны. Во Франции, например, правила бухгалтерского учёта и аудита регулируется исключительно государством, а за подобные «прожекты» моментально закатали бы в Кайену (это французская Сибирь) пожизненно.
Мне возразят, что в США и Великобритании аудиторская деятельность регулируется общественными организациями. Истинно так. Однако для осуществления предпринимательской деятельности в области аудита членство в организации не является обязательным. Любая попытка монополизировать рынок аудита в США, да ещё путём попрания прав и свобод граждан, была бы расценена как конституционный переворот. И ФБР отреагировало бы соответствующим образом.
Да ни одна страна, считающая себя развитой и цивилизованной, такого не допустит. Неужели непонятно, что когда только иностранная аудиторская фирма вправе выносить окончательный вердикт о достоверности бухгалтерской отчётности, то это ослабление государственного суверенитета России? А как это будет выглядеть со стороны? Этим русским только покажи что - нибудь блестящее, ну как дети малые, всё в рот тянут! Не смешно, господа. Поистине, свет «западной правды» лишает рассудка неокрепшие души.
Какой аудит нужен России.
Честно говоря, автору более всего обидно за аудиторскую профессию как таковую. Аудиторам, каждый из которых должен быть специалистом штучной выделки, уготована роль толпы, слепо выполняющей предписанные шаманами ритуалы и поклоняющейся идолам. Толпа, по определению Белинского, есть собрание людей, живущих по преданию и поклоняющихся авторитету. В толпе нет места творчеству и интеллекту.
А давайте задумаемся, есть ли ещё области человеческой деятельности, где объективный контроль качества работы невозможен? Есть. Например, медицина или война. Если у врача умирает пациент, судьбу этого врача решает собрание коллег. При этом решение принимается в том числе и по документам (история болезни и т.д.). Однако если пациенты отдают богу душу с завидной регулярностью, то никакая документация такого лекаря не спасёт. Аналогично у военных: если сражение проиграно, только высшее командование может решить вопрос степени ответственности виновных – дисциплинарной или уголовной. Однако всегда есть объективный признак наличия вины – смерть пациента или разгром на поле боя. То есть, при наличии объективного признака вины экспертным способом определяется: был ли это умысел или неосторожность (вследствие профессиональной небрежности либо некомпетентности). Надо отметить, что неосторожность может быть также преступной. В законодательстве цивилизованных стран это уголовно наказуемо (в Мексике, например, уголовно преследуется служебная некомпетентность).
Получается, что согласно международным стандартам аудита сам факт наличия вины аудитора не может быть установлен объективно, а только по авторитетному мнению шаманской иерархии!
Проиллюстрируем это на примере. Вот письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учёта и отчетности Минфина РФ от 07.02.2005 № 07-03-01/93, дающее рекомендации аудиторам. Термин «существенность» и производные от него в письме использованы 16 раз. Письмо подписано начальником департамента Л. З. Шнейдманом, «отцом» аудиторской реформы. В соответствии с действующими стандартами аудита аудитор сам решает, что существенно, а что нет. То есть, главный бухгалтер предприятия оспорить мнение аудитора не может. С другой стороны, по отношению к аудитору, мнение г-на Шнейдмана является окончательным. Однако это не значит, что он прав. Есть высшая иерархия, для которой г-н Шнейдман – не более чем простой аудитор, впавший в заблуждение и не понимающий, что существенно, а что нет.
Позвольте, но ведь речь идёт о бухгалтерской отчётности, все показатели которой выражены ЧИСЛОМ, то есть имеют объективную МЕРУ! Почему же искажение бухгалтерской отчётности или отдельных её показателей не может быть измерено? Чай, не бином Ньютона! Давайте примем закон, которым установим, что искажение, превышающее значение показателя более чем на какую-то величину (в процентах) признаётся существенным и будем полагаться в этом вопросе на собственное разумение, а не на международную иерархию заклинателей стихий.
А вот и международный опыт: в Австралии порядок определения существенности включён в национальные стандарты аудита. Там положительное аудиторское заключение даёт пользователям бухгалтерской отчётности уверенность, что ни один показатель бухгалтерской отчётности и вся отчётность в целом не искажены более чем на 5 процентов. Да ведь и в России действуют подобные нормы: статья 15.11 КоАП предусматривает административную ответственность за искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. Может быть, при копировании западных стандартов аудита следовало учесть нормы действующего законодательства России? Почему аудиторы, требуя от своих клиентов точности показателей бухгалтерской отчётности, сами должны быть кастой «неприкасаемых»? Стоит ввести норму закона, устанавливающую предельный уровень допустимых искажений бухгалтерской отчётности, как термин «существенность» обретёт однозначное толкование как для аудиторов, так и для всех пользователей бухгалтерской отчётности. И никаких таинств и монополий на знание, что существенно, а что нет. Появляется объективный и общеизвестный критерий, какую отчётность считать достоверной, а какую нет. Пользователи бухгалтерской отчётности смогут защищаться от некачественного аудита в суде, так как появляется объективный признак ненадлежащего исполнения аудитором своих обязательств (вины). В этом случае, в соответствии с упоминавшейся статьёй 401 ГК РФ, отсутствие вины доказывается аудитором. В том числе, с помощью рабочей документации. А степень вины и меру ответственности аудитора определит суд. Здесь необходимо добавить, что действующее законодательство уже сейчас позволяет руководителям предприятий привлечь аудитора к ответственности за недобросовестное или некомпетентное проведение аудита. Для этого зафиксируйте в договоре на проведение аудита порядок определения уровня существенности по бухгалтерской отчётности в целом и по каждому показателю отдельно. Тогда в суде не надо будет привлекать «экспертов» со стороны. Это будет тест на добросовестность вашего аудитора. А как защитить миноритарных акционеров или кредиторов?
Поскольку аудит проводится в интересах различных групп пользователей, все они должны иметь равное право на достоверную информацию и равные шансы на защиту своих законных интересов. Различные группы пользователей при принятии экономических решений опираются на разные показатели бухгалтерской отчётности, достоверность которой подтверждена независимым аудитом. Одни пользователи анализируют бухгалтерскую отчётность в целом, другие – её отдельные показатели. Это означает, что должен быть принят единый критерий существенности – как по отношению к бухгалтерской отчётности в целом, так и к отдельным её показателям. Разумеется, разработка такого нормативного акта требует некоторого умственного усилия, однако ещё раз повторим – не бином Ньютона.
Дебюрократизация и добросовестная конкуренция.
Несомненно, России нужен качественный и ответственный аудит. При этом оценку качества аудита должны давать пользователи, а не шаманская иерархия. Здесь уместно привести мнение руководителя методологического отдела компании «ФБК» Игоря Сухарева, опубликованное в "Московском бухгалтере", № 10, 2004 г.: «Лучшая рекомендация аудитору - это уверенность клиента в надежности отчетной информации, которую аудитор подтвердил. В условиях довольно сильной рыночной конкуренции аудиторские компании выделяют немалые средства на контроль качества, так как от этого напрямую зависит успех их бизнеса. Если бывшие клиенты аудитора вдруг банкротятся или в отчетах постоянно появляются ошибки прошлых лет, или происходит регулярный пересчет размера нераспределенной прибыли, то клиент не будет доверять аудитору. При этом совершенно не важно, сколько раз этот аудитор повышал квалификацию, все ли в порядке у него с лицензией и сколько специалистов в штате имеют аттестат».
Что же следует сделать для роста качества аудита в России?
Государственное регулирование аудита.
В соответствии с Конституцией России (статья 2) признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства. В целях защиты прав и свобод своих граждан государство обязано осуществлять регулирование аудита, но не в интересах бюрократии, а в интересах всего общества. Для этого государство должно провести следующие мероприятия по регулированию аудиторской деятельности:
1. Определить допустимый уровень искажений бухгалтерской отчётности в специальном нормативном акте, что позволит защитить как пользователей бухгалтерской отчётности, так и добросовестных аудиторов. Одновременно это послужит действенной мерой против «чёрного аудита», т.к. все пользователи бухгалтерской отчётности получат право и возможность привлечения недобросовестных аудиторов к реальной (гражданской или уголовной) ответственности.
2. Сохранить систему лицензирования аудиторской деятельности как необходимую меру по защите прав потребителя. При этом, в целях обеспечения независимости аудиторов от Минфина, постепенно (по мере продления сроков действия лицензий) передать эту функцию Минюсту.
3. Сохранить систему государственной аттестации аудиторов, передав функции подготовки аудиторов учреждениям Министерства образования и науки. Роль Минфина ограничить участием в разработке программ подготовки аудиторов. Установить, что выданный однажды аттестат является государственным квалификационным документом и может быть признан недействительным только по решению суда и никак иначе.
Развитие добросовестной конкуренции.
Сначала определим, что есть недобросовестная конкуренция. Понятие недобросовестной конкуренции содержится в ст. 4 Закона РФ от 22.03.91 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», согласно которой недобросовестная конкуренция - это любые направленные на приобретение преимуществ в предпринимательской деятельности действия хозяйствующих субъектов, которые противоречат положениям действующего законодательства, обычаям делового оборота, требованиям добропорядочности, разумности и справедливости и могут причинить или причинили убытки другим хозяйствующим субъектам - конкурентам либо нанести ущерб их деловой репутации. Таким образом, добросовестная конкуренция – это прежде всего равенство всех участников процесса. Именно добросовестная конкуренция может служить гарантией качества аудиторских услуг. Применительно к аудиторской деятельности это должно означать следующее:
1. Равные возможности для всех желающих выйти на рынок аудиторских услуг. Право осуществления предпринимательской деятельности не должно быть обусловлено ничем, кроме соответствующего уровня знаний. Поэтому следует отменить как противоречащие Конституции нормы закона «Об аудиторской деятельности», ограничивающие доступ на рынок аудиторских услуг для лиц со средне – специальным образованием, а также наличием в штате аудиторской организации не менее пяти аудиторов. Есть разные сегменты аудиторского рынка (см. выше), а аудиторские фирмы должны иметь право на существование везде, а не только в крупных городах.
2. Следует также отменить «налог на профессию», т.е. систему ежегодного 40-часового повышения квалификации аудиторами. 40 часов лекций при нынешних объёмах изменений законодательства - просто смешная мера. В современных условиях аудитор должен тратить намного больше времени на поддержание своей квалификации на должном уровне, поэтому следует предоставить аудиторам право самим решать, где и сколько им следует учиться. Существующие учебно – методические центры должны конкурировать между собой, а не пользоваться гарантированным законом спросом на свои услуги.
Следует сказать, что реализация этих мер никаких бюджетных затрат не потребует, а ситуацию на аудиторском рынке изменит кардинально, в первую очередь – с точки зрения защиты прав потребителя. Что касается аудиторов, то вместо качества рабочей документации им придётся бороться за качество (достоверность) выдаваемых заключений, что предполагает соревнование интеллекта. А в этой области никаких преимуществ у «большой четвёрки» нет и быть не может. Не потому ли нам и навязывают «международные стандарты и нормы»? И нужно ли России играть по чужим правилам, которыми наш проигрыш предрешён заранее?
Страшно в данной ситуации то, что законопроект внесён в Государственную Думу Правительством России. Это означает, что деятельность Правительства направлена не на обеспечение прав и свобод граждан (пункт «е» статьи 114 Конституции), а на создание неконтролируемой обществом бюрократической пирамиды в интересах международной корпорации знахарей.
Давайте представим, что будет дальше. Прилетела уже вторая ласточка – проект закона «О бухгалтерском учёте», которым предусматривается «саморегулирование» для бухгалтеров. Разумеется, принудительное в целях дебюрократизации и развития добросовестной конкуренции. Кто следующий? Пресса, шоу – бизнес, образование, медицина? А может быть, ввести «саморегулирование» в армии и правоохранительных органах? С целью освобождения государства от «избыточных функций»? Тотальный контроль бюрократии – это и есть фашизм, даже если он прикрыт демократическим покрывалом.
Теперь слово за Государственной Думой, однако законопроект ещё не принят окончательно и у всех есть возможность высказаться. По мнению автора, должны публично выразить своё отношение к законопроекту как аудиторские общественные организации, так и потребители аудиторских услуг через своих представителей в Торгово – промышленной палате, Союзе предпринимателей и других общественных объединениях. Нужна ли нам дорогостоящая процедура, качество проведения которой клиент оценить не может или дееспособный и ответственный перед обществом за выраженное мнение аудит? Аудиторам также было бы нелишне раскрыть своё отношение к законопроекту перед своими клиентами. Россия перед очень серьёзным выбором и касается он всех.
Директор аудиторской фирмы ООО «ФинИнформ»
Нижний Новгород
Пресняков Сергей Анатольевич.
Статью можно обсудить на аудиторском форуме.
