Автор: М. В. Подкопаев
Журнал "Бухгалтер Крыма: учет в сельском хозяйстве" № 4/2016
Для некоторых видов специализированного сельскохозяйственного транспорта предусмотрена льгота по транспортному налогу. В каком порядке она применяется? Кто из налогоплательщиков имеет право на нее?
С 2015 года организации Республики Крым и Севастополя наравне с другими регионами РФ уплачивают транспортный налог. Порядок его исчисления и уплаты установлен законами Республики Крым от 19.11.2014 № 8-ЗРК/2014 и города Севастополя от 14.11.2014 № 75-ЗС.
В этих нормативных актах никаких льгот сельскохозяйственным предприятиям не предусмотрено, но зато они есть на федеральном уровне – непосредственно в НК РФ.
Впрочем, то, о чем мы далее станем говорить, формально не называется льготой. Но по факту является таковой, потому что исключение транспортного средства из объектов налогообложения, по сути, принципиально от предоставления льготы не отличается.
Транспортный налог – не для специального сельхозтранспорта.
Согласно ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения по ст. 358 НК РФ.
Объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.
В том числе подлежит регистрации и различная сельскохозяйственная техника, в силу чего изначально она тоже является объектом обложения по транспортному налогу. Но некоторые виды специальной сельскохозяйственной техники, будучи зарегистрированными на сельскохозяйственных товаропроизводителей, в силу пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ не признаются объектом обложения транспортным налогом, если они используются на сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.
К такой специальной технике данная норма прямо относит тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания).
Проверьте документы на технику.
Тем не менее, как видно из Письма Минфина России от 10.12.2013 № 03-05-06-04/54111, отнесение конкретного транспортного средства к такой специальной технике надо подтверждать документально. Ведомство пояснило, как это сделать.
Финансисты указали на то, что в соответствии с Постановлением Госстандарта России от 01.04.1998 № 19 «О совершенствовании сертификации механических транспортных средств и прицепов» документом, действующим на территории РФ для регистрации и допуска транспортных средств к эксплуатации, является паспорт транспортного средства (ПТС). В числе прочего он подтверждает наличие одобрения типа транспортного средства.
Иначе говоря, тип транспортного средства, прописанный в ПТС, должен соответствовать сведениям из одобрения типа транспортного средства (сертификата соответствия).
Приказом МВД России № 496, Минпромэнерго России № 192, Минэкономразвития России № 134 от 23.06.2005 утверждено Положение о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств (далее – Положение). В пункте 28 Положения обозначено, что в строке 4 «Категория ТС (А, В, С, D, прицеп)» ПТС указывается категория, которая соответствует классификации транспортных средств.
Эти категории установлены международной Конвенцией о дорожном движении[1]. В приложении 3 к Положению приведена сравнительная таблица категорий транспортных средств по классификации Комитета по внутреннему транспорту Европейской экономической комиссии ООН и по классификации Конвенции о дорожном движении.
К сведению:
В соответствии с Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 22.09.2015 № 122 составление паспортов транспортных средств (паспортов шасси транспортных средств) по форме и согласно правилам, которые установлены законодательством РФ, допускается до 01.07.2017.
С указанной даты в ЕАЭС будет повсеместно введена единая форма паспорта транспортного средства (паспорта шасси транспортного средства) и паспорта самоходной машины и других видов техники. Причем на новые транспортные средства эти документы будут оформляться в электронном виде (электронный паспорт). Замена ранее выданных ПТС и паспортов самоходных машин и других видов техники будет производиться по заявлению собственника транспортного средства (самоходной машины и другого вида техники).
Минфин обратил внимание на то, что указание какой-либо категории транспортного средства в ПТС (А, В, С, D, прицеп) не говорит о том, каким является транспортное средство, например, легковым или грузовым, то есть невозможно так определить принадлежность техники к специальной.
Частично эту информацию можно извлечь из строки 3 «Наименование (тип ТС)» ПТС – в ней отражается характеристика транспортного средства, определяемая его конструкторскими особенностями, назначением и приведенная в одобрении типа транспортного средства, например: «легковой», «автобус», «грузовой – самосвал, фургон, цементовоз, кран» и т. п. Кроме того, в соответствии с Отраслевой нормалью ОН 025 270-66 «Классификация и система обозначения автомобильного подвижного состава, а также его агрегатов и узлов, выпускаемых специализированными предприятиями» и п. 26 Положения в строке 2 «Марка, модель ТС» ПТС проставляется условное обозначение транспортного средства, состоящее из буквенного, цифрового или смешанного обозначения. Вторая цифра цифрового обозначения модели транспортного средства указывает на его тип (вид автомобиля), например: «1» – легковой автомобиль, «7» – фургоны, «9» – специальные.
Финансисты заключили, что если совокупность данных сведений не говорит о том, что используемая для сельскохозяйственных работ автомашина относится к специальным, то положения пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ на нее не распространяются.
В арбитражной практике – по-другому.
Впрочем, арбитры обычно критично относятся к информации, которая содержится в ПТС. Например, в Постановлении ФАС УО от 05.11.2009 № Ф09-2237/09-С2 по делу № А47-7504/2008 говорится, что отсутствие в ПТС указания на то, что транспортное средство является специальной машиной, используемой для сельского хозяйства, само по себе не лишает налогоплательщика права на применение льготы по транспортному налогу, установленной пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ.
Судьи предпочитают при определении вида транспортного средства обращаться к Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) (до 01.01.2017 действует ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359, после 01.01.2017 – ОК 013-2014 (СНС 2008), принятый и введенный в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст).
Так, в действующем ОКОФ по коду 153410190 указаны автомобили грузовые общего назначения (бортовые, шасси и фургоны); по коду 153410210 – автомобили тягачи седельные; по коду 153410220 – автомобили самосвалы; по коду 153410040 – автомобили специальные, кроме включенных в группировку 143410040.
Поэтому в случае обозначения в ПТС автомашины как тягача седельного, даже если она используется только для производства (перевозки) сельскохозяйственной продукции, она не признается специальной и является объектом обложения транспортным налогом (Постановление ФАС ПО от 12.01.2010 по делу № А06-2630/2009[2]).
А иногда судьи по факту признают транспортное средство соответствующим условиям пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ. В Постановлении ФАС ЦО[3] от 11.03.2014 по делу № А48-1307/2013 тот же тягач седельный признан специальным транспортным средством (скотовозом), поскольку был надлежащим образом переоборудован. При этом из представленных налогоплательщиком товар-
но-транспортных накладных следовало, что данные транспортные средства фактически использовались только для перевозки сельскохозяйственной продукции (молодняка свиней).
Об условиях применения освобождения.
В пункте 2 ст. 346.2 НК РФ имеется определение сельскохозяйственного товаропроизводителя, но в том же пункте указывается, что оно применяется только в целях гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» НК РФ.
Поэтому для использования льготы по транспортному налогу сельскохозяйственному товаропроизводителю надо обращаться к другим отраслям законодательства[4]. Например, к ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации». Там указывается, что сельскохозяйственный товаропроизводитель – физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в частности рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной продукции, в том числе рыбной продукции, и уловы водных биологических ресурсов в которой составляют в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
Но с 01.01.2007 вступил в силу Федеральный закон от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства». Это закон более широкого применения, чем Федеральный закон № 193-ФЗ, и, по нашему мнению, следует использовать определение сельскохозяйственного товаропроизводителя, которое приводится в его ст. 3. Аналогично высказался и Минфин в Письме от 24.12.2007 № 03-05-05-04/08[5].
То есть сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ[6], и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации данной продукции составляет не менее 70% за календарный год.
Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются также следующие организации:
- сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), обслуживающие (в том числе кредитные), снабженческие, заготовительные), созданные в соответствии с Федеральным законом № 193-ФЗ;
- крестьянские (фермерские) хозяйства согласно Федеральному закону от 11.06.2003 № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве».
В настоящее время действуют Методические рекомендации по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации[7] (далее – Методические рекомендации), которые, как поясняется в Письме Минфина России от 16.06.2006 № 03-06-04-04/24, не относятся к актам законодательства РФ о налогах и сборах, но вместе с тем являются внутриведомственным документом, обязательным для исполнения налоговыми органами.
На основании п. 17.3 Методических рекомендаций налоговые органы для проверки правомочности применения пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ должны требовать представления в налоговый орган в целях подтверждения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя расчета стоимости произведенной продукции с выделением произведенной сельскохозяйственной продукции[8].
Однако доля произведенной сельскохозяйственной продукции для подтверждения данного статуса рассчитывалась на основании Федерального закона № 193-ФЗ. Но так как этот статус в настоящее время правильно определять в соответствии с Федеральным законом № 264-ФЗ, то и в обозначенном расчете следует указывать объем не произведенной сельскохозяйственной продукции, а реализованной.
Здесь же налоговики обращают внимание на то, что учет произведенной сельхозпродукции должен вестись по унифицированным формам первичной учетной документации, приведенным в Постановлении Госкомстата России от 29.09.1997 № 68 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья». Ведомство дает понять, что использование таких форм обязательно для применения пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ.
Но Методические рекомендации были выпущены задолго до вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в п. 4 ст. 9 которого установлено, что первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 данного закона.
С 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются в РФ обязательными к применению. Кроме тех, которые используются в качестве первичных учетных документов, установленных уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы)[9].
То есть теперь необязательно при учете сельскохозяйственной продукции применять именно унифицированные формы. Но согласно ч. 1 ст. 7 и ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ формы такого учета должны быть определены хозяйствующим субъектом и утверждены его руководителем. За основу можно все же взять унифицированные формы, в которых должны иметь место обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 данного закона, а другие реквизиты включаются в них по необходимости.
Во всяком случае, использование унифицированных форм по учету сельскохозяйственной продукции для применения льготы по транспортному налогу обязательным условием не является.
О заполнении декларации.
В соответствии со ст. 363.1 НК РФ организации-налогоплательщики по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств, если иное не предусмотрено указанной статьей, налоговую декларацию по транспортному налогу. Налогоплательщики, являющиеся организациями и уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, после каждого отчетного периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств, если иное не предусмотрено названной статьей, налоговый расчет по авансовым платежам по транспортному налогу.
При этом согласно абз. 1 ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения по ст. 358 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной статьей.
Отсюда можно понять, что организация, владеющая только транспортными средствами, не признаваемыми объектами обложения налогом на основании пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ, не является плательщиком транспортного налога и потому не обязана представлять декларацию и авансовые расчеты по нему. Очевидно, не должна она представлять и расчет, подтверждающий, что организация является сельскохозяйственным товаропроизводителем.
Судьи такое мнение поддерживают, хотя практика здесь по большей части давнишняя, что говорит о том, что налоговики в последнее время стали это учитывать (см., например, постановления ФАС ВВО от 18.09.2007 по делу № А82-16958/2006-14, ФАС ПО от 04.10.2007 по делу № А49-6779/2006-319А/17, ФАС УО от 29.03.2011 № Ф09-1420/11-С3 по делу № А50-15491/2010, ФАС МО от 26.03.2009 № КА-А40/2292-09 по делу № А40-53517/07-114-304).
Тем более что на то же самое указывал Минфин, хотя тоже довольно давно (Письмо от 04.03.2008 № 03-05-04-02/14).
В то же время если помимо подобных транспортных средств у налогоплательщика есть другие (являющиеся объектом обложения транспортным налогом, который он, соответственно, по ним уплачивает), то он должен представить декларацию. И в этой декларации в том числе придется отразить транспортные средства, не признававемые объектом налогообложения. Для иного мы не находим оснований ни в НК РФ, ни в Порядке заполнения декларации по транспортному налогу[10] (далее – Порядок).
В пункте 5.1 Порядка говорится, что разд. 2 «Расчет суммы транспортного налога по каждому транспортному средству» декларации заполняется налогоплательщиком по каждому транспортному средству, зарегистрированному согласно законодательству РФ. В строках 020 – 060 этого раздела в общем порядке указываются идентификационные данные по транспортному средству, не являющемуся объектом налогообложения, а в строках с 070 по 180 – данные для расчета налога, как если бы он уплачивался по названному транспортному средству.
В том числе в строке 030 должен быть проставлен код вида транспортного средства, определяемый в соответствии с приложением 5 к Порядку. В рассматриваемом случае это коды 530 01 (тракторы сельскохозяйственные), 530 03 (самоходные комбайны), 590 15 (специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания)).
Но при этом согласно п. 5.17 Порядка в первом поле строки 190 указывается код льготы 20210 (приложение 7 к Порядку). Второе поле, по нашему мнению, тоже надо заполнить, хотя в силу п. 5.17 Порядка она заполняется, исключительно если основанием льготы является закон субъекта РФ, в рассматриваемом случае:
| 2 | 0 | 2 | 1 | 0 | / | 0 | 3 | 5 | 8 | 0 | 0 | 0 | 2 | 0 | 0 | 0 | 5 |
Причем при заполнении строки 200 «Сумма налоговой льготы» разд. 2 декларации значение в ней должно быть равно указанному в строке 160 «Сумма исчисленного налога» (это следует из п. 2.13 контрольных соотношений показателей формы налоговой декларации по транспортному налогу, направленных Письмом ФНС России от 07.04.2015 № БС-4-11/5693@). В итоге по строке 250 по данному транспортному средству не будет отражена сумма налога к уплате в бюджет, так как значение в ней должно быть равно разности между строками 160 и 200 (п. 5.23 Порядка).
[1] Принята на Конференции Организации Объединенных Наций по дорожному движению в г. Вене 08.11.1968 и ратифицирована Указом Президиума ВС СССР 29.04.1974.
[2] Определением ВАС РФ от 16.03.2010 № ВАС-2570/10 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
[3] Напомним, что к этому арбитражному округу относятся Республика Крым и Севастополь.
[4] В постановлениях АС ЦО от 05.11.2015 № Ф10-3676/2015 по делу № А48-2629/2014, от 28.06.2012 по делу №?А48-3459/2011 и от 15.05.2009 по делу № А35-2446/07-С21 ссылка на п. 2 ст. 346.2 НК РФ в этих целях сделана, по нашему мнению, ошибочно.
[5] См. также Письмо ФНС России от 08.04.2016 № БС-4-11/6174@.
[6] См. Постановление Правительства РФ от 11.06.2008 № 446.
[7] Утверждены Приказом МНС России от 09.04.2003 № БГ-3-21/177.
[8] См. Постановление ФАС ПО от 25.01.2007 по делу № А65-14601/2006-СА2?8.
[9] См. Информацию Минфина России № ПЗ-10/2012.
[10] Утвержден Приказом ФНС России от 20.02.2012 № ММВ-7-11/99@.
