Александр Трапезников, юрист
ООО «Инвест-аудит»
Неожиданно для многих субъектов предпринимательства, пребывающих на упрощённой системе налогообложения и применяющих пониженные тарифы в соответствии со ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ), 2015 год стал годом претензий со стороны внебюджетных фондов, которые решили, что многие организации не имеют права применять пониженный тариф в соответствии с данной нормой закона.
Особенно актуально и остро данный вопрос встал перед медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования (далее – ОМС) в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации», и участвующими в реализации территориальной программы государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи в соответствии с Законом Пермского края от 30.12.2013 года № 279-ПК.
Общие условия применения пониженного тарифа страховых взносов определены в ст. 58 Закона № 212-ФЗ и заключаются в следующем:
Согласно ст. 58 Закона № 212-ФЗ установлен льготный период с 2011 по 2027 года для уплаты страховых взносов отдельными категориями налогоплательщиков.
В силу п.п. «т» п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ в течение переходного периода в отношении организаций, применяющих упрощённую систему налогообложения, основным видом экономической деятельности которых является здравоохранение и предоставление социальных услуг применяются пониженные тарифы страховых взносов.
Согласно ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ вид экономической деятельности, предусмотренный п.8 ч. 1 настоящей статьи, признается основным видом экономической деятельности при условии, что доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по данному виду деятельности составляет не менее 70 процентов в общем объёме доходов. Сумма доходов определяется в соответствии со статьёй 346.15 НК РФ.
Таким образом, условия применения пониженного тарифа являются следующими: 1) применение организацией УСН; 2) осуществление организацией в качестве основной деятельности, указанной в п.п. «т» п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ; 3) доход от основного вида деятельности должен быть не менее 70% в общем объёме доходов.
Если первые два условия применения пониженных тарифов страховых взносов по ст. 58 Закона № 212-ФЗ споров на практике в целом не вызывают, то с расчётом дохода от основного вида деятельности, который должен быть не менее 70% в общем объёме доходов, возникает большое количество проблем. Именно с этой проблемой в 2015 году и столкнулись медицинские организации, осуществляющие деятельность в системе ОМС. Корень проблемы заключается в неоднозначности подхода к расчёту дохода от основного вида деятельности, вызванном неправильным применением норм материального права со стороны внебюджетных фондов.
Суть этих проблем вытекает из того, что такие медицинские организации финансируются за счёт средств, предназначенных для компенсации расходов, понесённых в связи с оказанием услуг гражданам по полисам ОМС. Средства изначально в виде субсидий бюджета поступают в страховые медицинские организации, где застрахованы граждане, получающие медицинские услуги по полисам ОМС. Соответственно, после оказания услуг медицинская организация отчитывается перед страховой медицинской организацией о понесённых расходах, на основе чего страховые медицинские организации производят медицинским организациями компенсацию таких расходов.
О природе данных денежных средств также много споров, в частности между медицинскими организациями и внебюджетными фондами, поскольку последние называют данные средства целевыми, что вытекает из буквального толкования норм Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ (п. 5 ст. 15). Поскольку данные средства являются целевыми, то во взаимосвязи норм ст. 41, 346.15, 249, 250, 251 НК РФ данные средства в числе доходов не учитываются, поскольку попросту доходами не являются.
Соответственно для расчёта доли дохода от основного вида деятельности в общем объёме дохода данные средства не учитываются в принципе, что вытекает из подп. 14 ст. 251 НК РФ.
Тем не менее, подход внебюджетных фондов к решению данного вопроса чрезвычайно интересен и опасен одновременно.
Суть заключается в том, что применение пониженного тарифа осуществляется в заявительном порядке.
Если говорить применительно к отношениям с Пенсионным фондом РФ, то Министерство здравоохранения и социального развития Российской Федерации в письме от 30.11.2011 № 5071-19, а также Пенсионный фонд Российской Федерации в своём информационном сообщении без номера от 24.03.2011 сообщает, что основной вид экономической деятельности подтверждается плательщиком страховых взносов, применяющим упрощённую систему налогообложения, путём представления в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации расчёта по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по форме РСВ-1 ПФР (утверждённого приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 12.11.2009 № 894н), в котором плательщики страховых взносов должны отражать долю доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по основному виду деятельности в общем объёме доходов.
В течение 2012–2014 гг. действовали следующие формы РСВ-1 ПФР:
- в 2012 году: приказом Минздравсоцразвития России от 15.03.2012 № 232н данная форма была дополнена подразделом 3.6 «Расчёт соответствия условий на право применения пониженного тарифа для уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, указанными в пункте 8 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. №212-ФЗ», в котором указывается: общая сумма доходов плательщика взносов, применяющего упрощённую систему налогообложения; сумма доходов от льготируемого вида деятельности; доля доходов от льготируемого вида деятельности в общей сумме доходов;
- в 2013 году, утверждённая Приказом Минтруда России от 28.12.2012 № 639н;
- в 2014 году: Постановлением Правления ПФР от 16.01.2014 № 2п данная форма была дополнена подразделом 3.5 «Расчёт соответствия условий на право применения пониженного тарифа для уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, указанными в пункте 8 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ».
В соответствующих подразделах вышеуказанных форм РСВ-1 ПФР, доля доходов в целях применения ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ определяется следующим образом: сумму доходов, определяемую в целях применения ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ, следует разделить на общую сумму доходов, определяемую в соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации, и умножить на 100 процентов.
Таким образом, Пенсионный фонд РФ по сути соглашается с тем, что доходы, определяемые в целях применения ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ, являются лишь составной частью доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации, что нашло свое выражение в соответствующих формулах расчёта. Соответственно, подход к определению доходов основан на толковании норм ст. 41, 346.15, 249, 250, 251 НК РФ, который не допускает расширительного толкования понятия «доходы» и добавлять в их состав иные поступления, не учитываемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ в качестве таковых. Из нормативных актов данной сферы все кажется понятным и логичным. А теперь следует обратиться к практике.
На практике же Пенсионный фонд РФ при расчёте доли дохода от основного вида деятельности в общей сумме доходов предлагает следующее: сумма всех поступлений от оказания медицинских услуг, за исключением ОМС, делится на общую сумму поступлений от оказания медицинских услуг Общества, включая ОМС. Этот же подход используется ФСС РФ.
Из данного подхода следует, что в одном случае средства, полученные от оказания услуг в системе ОМС внебюджетные фонды не считают доходом, но включают данные средства в общий объем доходов, что выглядит как «двойной стандарт» к понятию «доходы», т.к. одни и те же средства не могут быть одновременно доходами и не доходами. Такое неравнозначное отношение к понятию дохода создаёт проблему того, что отражение в строке 361 РСВ-1 дохода с учётом средств ОМС, а в сроке 362 РСВ-1 без учёта данных средств, в большинстве случаев даст результат доли дохода от основного вида деятельности менее 70%, что ставит крест на возможность медицинскими организациями, осуществляющими деятельность в системе ОМС применять пониженный тариф.
Считаем, что вариант расчёта доли дохода, получаемого медицинской организацией от основного вида деятельности в целях применения пониженного тарифа, предлагаемый внебюджетными фондами, не является последовательным, поскольку в одном случае внебюджетный фонд включает в доходы средства, полученные в рамках ОМС (строка 361 РСВ-1), в другом случае – не включают (строка 362 РСВ-1).
Согласитесь, такое избирательное отношение к использованию законодательной терминологии весьма удобно для сборщиков бюджетных средств, но такое отношение прямо противоречит логике законодательства.
Попытка выяснить происхождение данной нелогичной позиции привела к Письму Минтруда России от 01.11.2013 года № 17-4/1808, где министерство рассмотрело обращение муниципального учреждения, финансируемого за счёт бюджетных средств (субсидий), направляемых на реализацию муниципального задания по вопросу обоснованности применения данным учреждением пониженного тарифа. По результатам анализа действующего законодательства министерство указывает, что при определении общего объёма доходов (строка 361 РСВ-1), следует учитывать все доходы плательщика страховых взносов, включающие в себя доходы от реализации и имущественные права внереализационные доходы. В этой же массе по позиции Минтруда должны учитываться целевые субсидии. Далее Минтруд выдаёт утверждение, что для расчёта доли дохода от основного вида деятельности в целях применения пониженного тарифа следует суммировать только доходы от реализации и имущественных прав (строка 362 РСВ-1), а поскольку бюджетные средства к доходам от реализации не относятся, то отражать их в строке 362 РСВ-1 не следует. Отсюда следует один вывод: бюджетные средства могут быть доходом, а и могут им и не быть, в зависимости от того, как это будет удобно трактовать внебюджетному фонду.
Дальше больше. По вопросу обоснованности применения пониженного тарифа медицинскими организациями Минтруд России одной из таких организаций направляет Письмо № 17-4/В-354 от 15.07.2015 года и указывает, что медицинская организация правомерно применила пониженный тариф, однако в отношении расчёта доли дохода от основного вида деятельности Минтруд России указывает, что в доходы от реализации при осуществлении основного вида экономической деятельности медицинской организации включаются как доходы от реализации платных медицинских услуг, оказываемых в соответствии с Правилами предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг, утверждённых Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.10.2012 года № 1006, так и от оказания медицинских услуг застрахованным лицам по договорам обязательного медицинского страхования. Исходя из этого письма, получается, что средства ОМС должны отражаться в качестве дохода как в строке 361, так и в строке 362 РСВ-1, хотя как быть с нормами закона, которые прямо указывают, что средства ОМС не могут рассматриваться в качестве дохода, Минтруд России не выяснил.
Такое многообразие мнений привело к тому, что правоприменительная практика пошла по пути признания обоснованности позиций внебюджетных фондов. В основу принимаемых решений легли как раз разъяснения Минтруда России от 01.11.2013 года № 17-4/1808.
Такая судебная практика не может не вызывать недоумения, поскольку медицинские организации становятся жертвами неправильного применения норм материального права и избирательного подхода к понятию «доходы». Например, так произошло в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2015 N 17АП-9157/2015-АК по делу N А50-3882/2015 по заявлению Государственного автономного учреждения здравоохранения Пермского края «Чернушинская стоматологическая поликлиника», где заявителю отказано в удовлетворении требований. Аналогичное дело отражено в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 № 17АП-8913/2015-АК по делу № А50-184/2015 по заявлению Государственного автономного учреждения здравоохранения Пермского края «Стоматологическая поликлиника № 1 г. Соликамска», исход для учреждения аналогичен.
Остаётся надеяться, что рано или поздно судебные инстанции разберутся с предлагаемыми им на разрешении вопросами, а рассмотрение таких дел будет соответствовать нормам законодательства. Пока же, считаем целесообразным попросить медицинские организации, столкнувшиеся с данной проблемой не опускать рук и бороться в защиту своих прав и интересов.
