Суммы, не подлежащие налогообложению ЕСН (часть 3)

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Приложение №4) не подлежат налогообложению ЕСН суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Под стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством следует понимать события и явления, факт наступления которых подтвержден соответствующими документами (решение органов государственной власти, справки из ДЭЗ, СЭС, органов МВД России и другим). В случае стихийного бедствия (наводнения, землетрясения и тому подобного) или другого чрезвычайного обстоятельства (крупные транспортные катастрофы, межэтнические вооруженные конфликты и тому подобные) физическому лицу налогоплательщиком может быть оказана материальная помощь в целях возмещения:

- причиненного им материального ущерба (в том числе разрушения жилищ, уничтожения личного имущества и так далее);

- причиненного вреда жизни и здоровью налогоплательщика.

Эта материальная помощь (единовременная) не подлежит налогообложению ЕСН.

Работодателями может оказываться материальная помощь членам семьи работников, которые до своей смерти работали у работодателя на основании трудового договора (контракта), либо своему работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи. Семейный кодекс Российской Федерации (Приложение №7) относит к членам семьи супругов; родителей и детей; усыновителей и усыновленных.

При выделении материальной помощи в связи со смертью работника или члена его семьи необходимы заявление работника (члена его семьи) и копия свидетельства о смерти работника или члена его семьи (при необходимости - копии документов, подтверждающих родство: свидетельство о браке или рождении).

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Приложение №4) не подлежат налогообложению ЕСН суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации.

Таким образом, суммы выплат физическим лицам, работающим по контракту за рубежом, не подлежат обложению ЕСН в том случае, если такие выплаты производятся в иностранной валюте за счет средств организаций, финансируемых из федерального бюджета. Если финансирование выплат работникам, состоящим в штате организации и направленным на работу по контракту за границу, производится не из средств федерального бюджета, ЕСН должен начисляться в общеустановленном порядке.

При применении данного подпункта следует учитывать следующее: основными условиями для невключения указанных выплат в иностранной валюте в налоговую базу по налогу является финансирование организаций из федерального бюджета, а также направление работника (военнослужащего) на работу (службу) за границу. При этом под работниками понимаются физические лица, работающие по трудовым договорам (контрактам).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Приложение №4) не подлежат налогообложению ЕСН доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

Статья 1 Федерального закона от 11 июня 2003 года №74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве»:

«Крестьянское (фермерское) хозяйство представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии».

Освобождение распространяется на пять лет, начиная с года регистрации вышеуказанного хозяйства. Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, полученные от иной деятельности, облагаются налогом в общем порядке.

Письмо Фонда социального страхования Российской Федерации от 14 марта 2001 года №02-18/05-1899:

«В соответствии с Федеральным законом «Об основах обязательного социального страхования» социальное страхование в обязательном порядке распространяется на граждан, работающих по трудовым договорам, а на иные категории граждан - лишь при условии уплаты ими или за них страховых взносов в порядке, установленном законом. Учитывая, что глава и члены крестьянского (фермерского) хозяйства не являются наемными работниками и не уплачивают со своего дохода единый социальный налог в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации, указанная категория граждан права на обеспечение по государственному социальному страхованию не имеет».

Вышеуказанная льгота применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Приложение №4) не подлежат налогообложению ЕСН доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, лишь тогда, когда речь идет о доходах, полученных от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла.

Следует обратить внимание, что не подлежат налогообложению доходы, полученные членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, лишь тогда, когда речь идет о доходах, полученных непосредственно членами указанных общин. Доходы же наемных работников облагаются ЕСН. Кроме того, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера должны быть зарегистрированы в установленном порядке.

В соответствии Федеральным законом от 20 июля 2000 года №104-ФЗ «Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации»:

«семейные (родовые) общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами».

Единый перечень коренных малочисленных народов Российской Федерации, в который включены и народы Севера, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 марта 2000 года №255 (Приложение №43).

В статье 10 Федерального закона от 7 мая 2001 года №49-ФЗ «О территориях традиционного природопользования коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации» (Приложение №8) упоминается о промысле рыбы и морского зверя, сборе дикорастущих растений.

В разделе 1 Федеральной целевой программы «Экономическое и социальное развитие коренных малочисленных народов Севера до 2011 года», утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 июля 2001 года №564 (Приложение №46), содержится примерный перечень традиционных отраслей хозяйствования малочисленных народов:

- оленеводство;

- охотничий и морской зверобойный промысел;

- рыболовство;

- клеточное звероводство;

- промысел полевой пушнины;

- добыча морепродукции, отличная от добычи рыбы и морского зверя;

- добыча дикорастущих плодов;

- пошив изделий из пушнины, кожевенно-обувных изделий;

- выпуск сухих лекарственных растений.

Учредителями общин малочисленных народов могут выступать только лица, относящиеся к малочисленным народам, достигшие возраста 18 лет. Число учредителей не может быть менее трех. При этом иностранные граждане и лица без гражданства, юридические лица, органы государственной власти Российской Федерации, органы государственной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления, их должностные лица не могут быть учредителями общин малочисленных народов.

Учредительные документы подписываются учредителями общины малочисленных народов.

С момента принятия решения об организации общины малочисленных народов она считается созданной.

Созданная община малочисленных народов подлежит обязательной государственной регистрации. После государственной регистрации община малочисленных народов приобретает права юридического лица.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Приложение №4) не подлежат налогообложению ЕСН суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Обращаем ваше внимание на то, что к добровольному медицинскому страхованию не относятся прямые платежи лечебным учреждениям. Следует иметь в виду, что если налогоплательщик производит оплату медицинского обслуживания физических лиц - работников напрямую лечебному учреждению, то стоимость такой оплаты подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

При исчислении ЕСН налогоплательщики не учитывают сумму взносов, перечисляемых страховой организации по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее 1 года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц. Однако если договоры добровольного личного страхования заключаются на срок менее года, то на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ (Приложение №4) платить с таких взносов ЕСН все равно не надо, так как страховые взносы по таким договорам не уменьшают налогооблагаемую прибыль (подпункт 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Приложение №4)).

Основы добровольного медицинского страхования определены Законом Российской Федерации от 28 июня 1991 года №1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (далее - Закон №1499-1) (Приложение №30).

Договор добровольного медицинского страхования является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией. В соответствии с заключенным соглашением страховая организация обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам добровольного медицинского страхования (статья 4 Закона №1499-1 (Приложение №30)).

Из вышесказанного можно сделать вывод, что от налогообложения, безусловно, освобождаются страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования, предусматривающим оплату именно (и только) медицинских услуг.

Не подлежат налогообложению суммы страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно:

- на случай наступления смерти застрахованного лица;

- или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Таким образом, суммы платежей по таким договорам независимо от суммы и срока договора ЕСН облагаться не будут.

Наиболее часто встречающиеся платежи по добровольному страхованию на средствах транспорта или в гостинице, навязываемые Вашим работникам в ходе командировок, являются платежами по добровольному личному страхованию, заключаемому исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

С 1 января 2005 года в соответствии с Законом №70-ФЗ пункт 8 статьи 238 НК РФ утратил силу:

«8) суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций»;

Таким образом, с 1 января 2005 года выплаты, производимые физическим лицам кооперативами (товариществами), независимо от источника таких выплат подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, и на них начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование.

Согласно статье 10 Закона №167-ФЗ (Приложение №23) база по ЕСН совпадает с базой для начисления взносов на обязательное пенсионное страхование. Исходя из этого, применение льготы, установленной данным подпунктом, на практике приводило к тому, что физические лица, выплаты в пользу которых льготировались, теряли страховой стаж, учитываемый при определении права на трудовую пенсию (в страховой стаж включаются периоды работы и (или) иной деятельности, в течение которых уплачивались страховые взносы в ПФР).

Кроме того, действие освобождения от налогообложения распространялось и на иные специализированные потребительские кооперативы (гаражные, жилищные, кредитные) и другие организации, производящие выплаты за счет членских взносов и прямо не указанные в данном подпункте. Так, Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 апреля 2003 года №19/03 (Приложение №128) товарищества собственников жилья отнесены к организациям, приведенным в подпункте 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Приложение №4). Теперь, с 2005 года данная проблема устранена.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Приложение №4) не подлежат налогообложению ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Стоимость проезда лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, должна производится в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом следует учитывать, что не подлежат налогообложению суммы по возмещению стоимости проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемые налогоплательщиком лицам, которые работают и проживают в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии со статьей 325 ТК РФ (Приложение №5) и статьей 33 Закона №4520-1 (Приложение №32).

По вопросу, касающемуся обложению ЕСН стоимости предоставляемых работникам гражданской авиации и членам их семей льготных авиабилетов для проезда к месту проведения отпуска или санаторно-курортного лечения, приведем Письмо УМНС по городу Москве от 12 октября 2004 года №28-11/65513:

«Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ установлено, что не подлежит обложению ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ.

Согласно статье 325 Трудового кодекса РФ лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг.

Работодатели также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.

Перечень районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей утвержден постановлением Совета Министров СССР от 10.11.67 №1029.

В соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 25.06.71 №434 «О дополнительных льготах работникам предприятий и организаций Министерства гражданской авиации при следовании к месту проведения отпуска воздушным транспортом» (далее - постановление Совмина СССР №434) Министерству гражданской авиации разрешено предоставлять один раз в год работникам Министерства и подчиненных ему предприятий и организаций льготные билеты для следования воздушным транспортом к месту проведения отпуска и месту санаторно-курортного лечения (и обратно).

Постановление Совмина СССР №434 не относится к законодательным актам РФ. Таким образом, сумма стоимости проезда работника и неработающих членов его семьи к месту проведения отпуска не подлежит обложению ЕСН только в случаях, когда оплата проезда производится лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Сумма оплаты проезда к месту проведения отпуска работникам других регионов подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.

В то же время выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Об этом сказано в пункте 3 статьи 236 НК РФ.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями статьи 270 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

В соответствии с пунктом 29 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы на оплату путевок на лечение и отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Таким образом, в случае когда работнику выдается льготный авиабилет со скидкой и работодатель, в свою очередь, доплачивает за работника сумму, недостающую до реальной стоимости билета, сумма стоимости выдаваемого льготного авиабилета, а также сумма доплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН. Это следует из пункта 3 статьи 236 и пункта 29 статьи 270 НК РФ».

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Приложение №4) не подлежат налогообложению ЕСН суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией Российской Федерации, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных компаний.

Все денежные средства, образующие избирательный фонд, согласно положениям пункта 11 статьи 58 Федерального закона от 12 июня 2002 года №67-ФЗ «Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации» (далее - Закон №67-ФЗ (Приложение №11)), перечисляются на специальный избирательный счет. Эти средства имеют целевое назначение и могут использоваться только на покрытие расходов, связанных с проведением избирательной кампании. Средства избирательного фонда кандидата не являются его доходом и не облагаются налогом на доходы физических лиц.

В соответствии с Законом №67-ФЗ (Приложение №11) ЕСН не начисляется:

-   на выплаты в виде компенсации и дополнительной оплаты членам избирательных комиссий с правом решающего голоса, кроме указанных в абзаце втором, за работу в комиссии по подготовке и проведению выборов из средств, выделенных комиссиям на указанные выборы;

-   на выплаты, производимые членам избирательных комиссий с правом совещательного голоса из средств избирательных фондов кандидатов, избирательных объединений, избирательных блоков;

-   на суммы, выплачиваемые другим физическим лицам избирательными комиссиями всех уровней, а также из средств избирательных фондов кандидатов, избирательных объединений, избирательных блоков за выполнение этими лицами работ по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний;

-   на вознаграждения, выплачиваемые руководителям и специалистам из государственных и иных органов и учреждений, включая Центральный банк Российской Федерации, Сберегательный банк Российской Федерации, главные управления (национальные банки) Центрального банка Российской Федерации в субъектах Российской Федерации, откомандированным на работу в контрольно-ревизионные службы, созданные при Центральной избирательной комиссии Российской Федерации, избирательных комиссиях субъектов Российской Федерации, окружных избирательных комиссиях по выборам в федеральные органы государственной власти, а также в случаях, предусмотренных законом, и при иных комиссиях, за счет средств, выделенных на подготовку и проведение выборов и референдумов».

На выплаты, производимые членам избирательных комиссий с правом решающего голоса, работающим на постоянной (штатной) основе, работникам аппаратов избирательных комиссий, действующих на постоянной основе и являющихся юридическими лицами, из средств, выделенных из соответствующего бюджета на подготовку и проведение выборов, налог начисляется в общеустановленном порядке;

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Приложение №4) не подлежат налогообложению ЕСН стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании.

Нередки случаи, когда организация, в соответствии с трудовыми договорами, обеспечивает своих работников форменной одеждой, которая остается в их личном постоянном пользовании. Рассмотрим на примере, как отражается эта операция в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 8.

ЗАО «Метеор», в соответствии с трудовыми договорами, обеспечивает своих работников форменной одеждой, которая остается в их личном постоянном пользовании. Установленный организацией срок носки одежды составляет 11 месяцев. В мае вновь принятому работнику Иванову И.А. выдан со склада комплект форменной одежды, числящийся в составе материально-производственных запасов, стоимость которого составляет 4 500 рублей.

В нашем примере предусмотрено, что форменная одежда остается в личном пользовании работников. Поэтому для целей исчисления налога на прибыль стоимость выданной форменной одежды учитывается в составе расходов на оплату труда на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ.

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ (Приложение №4), являются объектом налогообложения по ЕСН. Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Приложение №4) не подлежит налогообложению стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам бесплатно и остающейся в личном постоянном пользовании, только в случае, если ношение форменной одежды предусмотрено законодательством Российской Федерации. В данном случае обеспечение работника форменной одеждой предусмотрено условиями трудового договора, следовательно, ЗАО «Метеор» обязано включить стоимость выданной форменной одежды в налоговую базу по ЕСН.

На основании пункта 2 статьи 10 Закона №167-ФЗ (Приложение №23)такие выплаты подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Сумма начисленных за отчетный период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ (Приложение №4) уменьшает сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет за этот период.

В соответствии с пунктом 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 года №184 «Об утверждении правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (Приложение №39), на начисленную по всем основаниям оплату труда работников начисляются страховые взносы.

Согласно пункту 4 указанных Правил (Приложение №39) и пункту 12 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 года №765 «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации» (Приложение №48), не начисляются страховые взносы на стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации бесплатно или с частичной оплатой, и остающейся в личном постоянном пользовании. Поскольку в рассматриваемом случае выдача форменной одежды законодательством не предусмотрена, то сумма компенсации подлежит обложению указанными взносами.

В качестве примера страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитаны исходя из страхового тарифа 0,3%.

Окончание примера.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Приложение №4) не подлежат налогообложению ЕСН стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников. То есть не подлежит налогообложению стоимость льгот по бесплатному проезду, установленная законодательством Российской Федерации для:

- работников предприятий и учреждений железнодорожного транспорта в соответствии со статьей 25 Федерального закона от 10 января 2003 года №17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации»:

«Статья 25. Трудовые отношения и гарантии работников железнодорожного транспорта.

5. Работники железнодорожного транспорта общего пользования пользуются правом бесплатного проезда на железнодорожном транспорте за счет средств соответствующих организаций в порядке и на условиях, которые предусмотрены отраслевым тарифным соглашением и коллективными договорами».

- студентов, обучающихся по заочной форме в высших учебных заведениях, которые имеют государственную аккредитацию, в соответствии со статьей 17 Закона №125-ФЗ:

«Статья 17. Гарантии и компенсации, предоставляемые лицам, совмещающим учебу в высшем учебном заведении с работой.

3. Студентам, обучающимся по заочной форме в высших учебных заведениях, которые имеют государственную аккредитацию, один раз в учебном году организация-работодатель оплачивает проезд к месту нахождения высшего учебного заведения и обратно для выполнения лабораторных работ, сдачи зачетов и экзаменов, а также для сдачи государственных экзаменов, подготовки и защиты дипломного проекта (работы)».

- граждан, занятых на работах с химическим оружием, в соответствии со статьей 6 Федерального закона от 7 ноября 2000 года №136-ФЗ «О социальной защите граждан, занятых на работах с химическим оружием»:

«Статья 6. Медицинское обслуживание граждан, занятых на работах с химическим оружием.

Граждане, занятые на работах с химическим оружием, обеспечиваются амбулаторным и стационарным медицинским обслуживанием, обследованием и лечением в специализированных лечебных учреждениях с компенсацией стоимости проезда до места обследования или лечения (туда и обратно) по территории Российской Федерации в размере и порядке, устанавливаемых Правительством Российской Федерации».

Суммы возмещения стоимости льгот по проезду, не установленные законодательством Российской Федерации, подлежат налогообложению в установленном порядке.

Вопрос о том, облагается ли ЕСН покупка проездных билетов для участковых врачей и участковых медсестер, которые по роду своей деятельности 50% рабочего времени обслуживают больных на дому, рассмотрен в нижеследующем письме.

В 2002 году в соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 31.12.2001 №198-ФЗ (далее - Кодекс) объектом обложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) для налогоплательщиков - организаций признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям).

При определении налоговой базы для исчисления ЕСН согласно второму абзацу пункта 1 статьи 237 Кодекса учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Суммы оплаты проезда сотрудников городским транспортом, включенные в состав производственных расходов, не будут рассматриваться как объект обложения ЕСН по пункту 1 статьи 236 Кодекса в том случае, если организация будет иметь документальное подтверждение служебного характера разъездов работника, а не оплаты проезда в пользу работника. Такое подтверждение возможно при денежной компенсации организацией стоимости проезда работника в служебных целях в течение одного рабочего дня на общественном городском транспорте. При этом компенсация может осуществляться на основе:

- приказа, распоряжения или другого организационно - распорядительного документа организации, направившей работника для исполнения служебных обязанностей вне места основной работы (с приложением разовых проездных билетов);

- маршрутного листа (при отсутствии разовых проездных билетов, но известной стоимости проезда), заверенного подписями и печатями организаций посещения и подлежащего утверждению распорядителем кредитов направившей организации.

Проездные билеты (декадные, месячные, квартальные) не могут являться документами, подтверждающими оплату проезда в производственных целях и факт самого проезда, а носят разрешительный характер. В связи с этим стоимость указанных проездных билетов, приобретаемых для сотрудников организации, на основе пункта 1 статьи 236 признается объектом обложения ЕСН и может не включаться в налоговую базу только на основании норм статьи 238 Кодекса.

Подпунктом 12 пункта 1 статьи 238 Кодекса предусмотрено, что не должна облагаться стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.

Постановлением Совета Министров РСФСР от 04.05.63 №521 (с изменениями от 13.09.88) «Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте» для бюджетных организаций установлено, что месячные и квартальные проездные билеты могут приобретаться такими организациями только для работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом.

Организация на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 238 Кодекса может не облагать ЕСН стоимость таких билетов.

Таким образом, если в соответствии с приказом руководителя организации выполнение служебных обязанностей участковых врачей и участковых медсестер носит разъездной характер и при этом они не обеспечиваются специальным транспортом на время выполнения данных обязанностей, то произведенная в этом случае работникам компенсация стоимости проездных билетов на городском пассажирском транспорте на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 238 Кодекса не подлежит налогообложению ЕСН».

В соответствии с Законом №70-ФЗ с 1 января 2005 года пункты 13 и 14 статьи 238 НК РФ утратили силу:

«13) выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 рублей в год;

14) выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1 000 рублей (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц».

Большинство членов профсоюза не связаны с профсоюзной организацией ни трудовыми, ни гражданско-правовыми, ни авторскими договорами, поэтому производимые в их пользу выплаты не признаются объектом налогообложения, независимо от источника этих выплат согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ (Приложение №4).

Применяя данный подпункт, работодатели снижали сумму страховых платежей в Пенсионный фонд, что, в конечном счете, уменьшало размер пенсионного капитала застрахованного лица, исходя из которого, указанному лицу будет назначаться страховая часть трудовой пенсии по старости, а также сумму пенсионных накоплений этого лица, влияющих на размер накопительной части трудовой пенсии по старости. Поэтому отмена льгот, установленных подпунктами 13 и 14 Закона №70-ФЗ, направлена на защиту прав и повышение социальной защищенности работников указанных организаций.

С 1 января 2005 года Законом №70-ФЗ (Приложение №12) в статью 238 НК РФ внесены изменения, согласно которым пункт 2 утратил силу, а в пункт 1 был введен подпункт 15, согласно которому не подлежат налогообложению ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период.

Таким образом, изменения коснулись бюджетных организаций – для них введен новый порядок налогообложения материальной помощи. В пункте 2 говорилось: не облагается ЕСН 2000 рублей из материальной помощи, которую бюджетное учреждение выдает членам семей своих сотрудников или же работникам, вышедшим на пенсию. В обновленной редакции главы 24 НК такой льготы больше нет. И все же такие виды материальной помощи не будут облагаться ЕСН. Ведь согласно статье 236 НК РФ (Приложение №4) единый социальный налог нужно начислять только на те вознаграждения, которые предусмотрены трудовыми или гражданско-правовыми договорами, по которым сотрудник обязуется выполнить работы или оказать услуги. Очевидно, что ни с родственниками сотрудников, ни с пенсионерами организация таких договоров не заключала. Поэтому любые выплаты в их пользу ЕСН не облагаются. Поэтому Законом №70-ФЗ (Приложение №12) отменили данную льготу.

Итак, статья 238 НК РФ (Приложение №4) дополнена подпунктом 15, согласно которому годовой предел в 2000 рублей на одного человека увеличен в полтора раза. Однако эти суммы не облагаются ЕСН только в том случае, если они выплачены за счет бюджетных средств. В случае выплаты материальной помощи бюджетной организацией за счет доходов от предпринимательской деятельности лимит в 3000 рублей не применяется. Но, как правило, занимаясь предпринимательской деятельностью, бюджетники становятся плательщиками налога на прибыль. Исходя из этого, такие организации могут воспользоваться льготой, предусмотренной пунктом 3 статьи 236 НК РФ (Приложение №4), но для этого они должны вести раздельный учет доходов, вознаграждений и расходов.

В соответствии с пунктом 3 комментируемой статьи в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 комментируемой статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. То есть Законом №70-ФЗ (Приложение №12) в пункт 3 была внесена поправка в виде исключения выплат по «лицензионным договорам» из нормы комментируемой статьи. ЕСН нужно начислять только на те суммы, которые платят за выполненные работы или оказанные услуги, поэтому вознаграждения по лицензионным договорам вообще не подпадают под ЕСН. Лицензионный договор заключают, когда гражданин предоставляет организации право пользоваться запатентованным результатом его интеллектуальной деятельности (например, компьютерной программой, патентом на изобретение). Передача такого права не имеет никакого отношения ни к работам, ни к услугам, поэтому вознаграждения, выплачиваемые по таким договорам, не включаются в налоговую базу по ЕСН.

Обратите внимание, что зачастую организации предпочитают заключать с работниками (особенно с вновь принятыми) не трудовые договора, а договора подряда. Это позволяет им снизить сумму ЕСН (в части, подлежащей зачислению в ФСС). Однако налоговые органы могут расценить подобные отношения как трудовые и доначислить ЕСН. В связи с этим приведем следующее письмо.

«Вопрос: ООО планирует в 2005 году заключить с бухгалтером договор возмездного оказания услуг сроком на 1 год с ежемесячной выплатой вознаграждения. Нужно ли в этом случае уплачивать ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования?

Ответ:

Департамент налоговой и таможенно - тарифной политики рассмотрел письмо ООО и сообщает следующее.

Статьей 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В соответствии со статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, договор возмездного оказания услуг можно отнести к гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пункту 3 статьи 238 Кодекса в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии с абзацем 3 статьи 11 Трудового кодекса Российской Федерации в тех случаях, когда в судебном порядке установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства.

При этом одним из признаков наличия трудовых отношений является регулярность выплачиваемого вознаграждения, на которую указывается в письме».

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей исчисления и уплаты единого социального налога, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Единый социальный налог: постатейный комментарий».