Автор: О. П. Гришина

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов" № 11/2015

Основания и порядок осуществления симметричных корректировок (в том числе налоговой базы по прибыли) закреплены в ст. 105.18 НК РФ. С 08.07.2015 эта норма действует в новой редакции, согласно которой названные корректировки будут производиться по-новому. Об этих и других видах корректировок, применяемых сторонами контролируемых сделок, пойдет речь в статье.

Если одной стороне сделки по решению налогового органа был доначислен налог на прибыль в результате корректировки рыночной цены сделки, другая ее сторона вправе скорректировать в сторону уменьшения свои налоговые обязательства по данному налогу. Такие изменения для целей налогообложения именуются симметричными корректировками. Основания, период и порядок их осуществления определены положениями ст. 105.18 НК РФ. С 8 июля 2015 года названная статья применяется в редакции Закона № 150-ФЗ[1], который существенно изменил процедуру проведения симметричных корректировок по контролируемым сделкам. Об этих и других корректировках пойдет речь в данной статье.

Согласно п. 4 ст. 105.3 НК РФ налоговики при осуществлении налогового контроля в отношении сделок между взаимозависимыми лицами проверяют полноту исчисления и уплаты:

  • налога на прибыль организаций;
  • НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ, то есть предпринимателями и самозанятыми физическими лицами;
  • НДПИ (если одна из сторон сделки является плательщиком указанного налога, а ее предметом признаются полезные ископаемые, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
  • НДС (если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не признаваемая (не признаваемый) плательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей такого плательщика).

Целесообразность применения симметричных корректировок сторонами контролируемых сделок обусловлена следующими обстоятельствами.

К примеру, компания «А» в рамках контролируемой сделки реализовала компании «Б» товар стоимостью 1 000 руб. Налоговики в ходе контрольных мероприятий установили, что рыночные цены на данный товар на момент совершения сделки колебались в пределах 1 500 – 2 000 руб. Поэтому компании «А» было произведено доначисление налога на прибыль исходя из стоимости сделки 1 750 руб. В подобной ситуации очевидно, что вторая сторона договора – компания «Б» – вправе рассчитывать на снижение облагаемой базы по налогу на прибыль в связи с применением в целях налогообложения новой цены по сделке.

Словом, сущность симметричных корректировок (в частности, по налогу на прибыль), порядок проведения которых регламентирован положениями ст. 105.18 НК РФ, заключается в том, что если одной стороне сделки (условимся называть ее контрагентом по сделке) были доначислены налоги в ходе проверки (или она это сделала сама, что теперь допустимо в силу новой редакции названной статьи), то у другой стороны есть возможность симметричного уменьшения тех же налогов.

Обратите внимание

Другой стороной сделки для целей применения ст. 105.18 НК РФ признается российская организация. Значит, только российскому налогоплательщику предоставлено право снизить налоговые обязательства по контролируемой сделке посредством симметричной корректировки.

В каких случаях проводятся  симметричные корректировки?

В соответствии с п. 3 ст. 105.3 НК РФ (в редакции Закона № 150-ФЗ) цена контролируемой сделки признается рыночной, если налоговая служба не докажет обратное или налогоплательщик не произведет самостоятельную корректировку сумм налога (убытка)[2].

Пунктом 2 ст. 105.18 НК РФ (в редакции Закона № 150-ФЗ) определены два случая, когда другая сторона сделки вправе применить симметричную корректировку. Они представлены на схеме 1.

Схема 1. Случаи, при которых возможны симметричные корректировки

Важный нюанс. В подпункте 2 п. 2 ст. 105.18 НК РФ не указано, куда контрагент по сделке должен представить уточненную декларацию. Полагаем, что в норме речь идет о налоговом органе по месту его постановки на учет, а не о другой стороне этой сделки. Ведь НК РФ предусмотрено, что соответствующая отчетность подается исключительно в налоговые органы. К тому же ее показатели, по сути, налоговая тайна налогоплательщика, не подлежащая разглашению третьим лицам. А вот информация о контролируемой сделке (о ней поговорим чуть позже) для второй ее стороны тайной не является.

Отметим: в прежней редакции ст. 105.18 НК РФ оговаривался лишь один случай проведения симметричной корректировки. Другая сторона контролируемой сделки могла осуществить ее лишь в том случае, если налоговую базу контрагента скорректировала ФНС по результатам налоговой проверки.

Обратите внимание

Согласно п. 6 ст. 5 Закона № 150-ФЗ новые правила симметричных корректировок применяются в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в силу гл. 25 НК РФ, с 1 января 2015 года вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.

Статьей 105.18 НК РФ для каждого из двух обозначенных случаев симметричной корректировки предусмотрен свой документ-основание.

Если симметричная корректировка проводится по результатам налоговой проверки, основанием для нее является уведомление, полученное от ФНС (пп. 1 п. 2 ст. 105.18 НК РФ).

Если же поводом для такой корректировки стали самостоятельно произведенные контрагентом по сделке изменения налоговой базы и суммы налога (убытка), она осуществляется на основании информации, полученной от данного контрагента (п. 10 ст. 105.18 НК РФ).

Существенный момент. Как и прежде, у другой стороны сделки есть право на зачет или возврат переплаты по налогу, образовавшейся в результате симметричной корректировки. Реализовать его она может в порядке, установленном ст. 78 и 79 НК РФ (п. 4 ст. 105.18 НК РФ).

При этом ФНС не вправе ссылаться на отсутствие документов или истечение срока их хранения при зачете (возврате) сумм налога, указанных в уточненной декларации, представленной налогоплательщиком по итогам проведения симметричных или обратных корректировок на основе соответствующего уведомления (п. 13 ст. 105.18 НК РФ).

Порядок направления документов-оснований для проведения симметричных корректировок

Информация от контрагента по сделке

В пункте 10 ст. 105.18 НК РФ сказано: симметричные корректировки… осуществляются другой стороной сделки на основе информации, направляемой ей налогоплательщиком, осуществившим корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка)… с приложением документов (сведений), подтверждающих факт исполнения обязанности по уплате налога, возникшей в результате такой корректировки.

Фраза о направлении информации указывает на то, что она (информация) должна быть предоставлена другой стороне контролируемой сделки в виде письменного сообщения, составляемого в настоящее время в произвольной форме (что, впрочем, не исключает вероятности утверждения в дальнейшем для него специальной формы).

Добавим, правила осуществления налогоплательщиком-контрагентом самостоятельной корректировки налоговой базы и суммы налога (убытка) по контролируемой сделке определены п. 6 ст. 105.3 НК РФ (этот вопрос мы проанализируем чуть позже).

Обратите внимание

Ни пунктом 10, ни иными положениями ст. 105.18 НК РФ не определен срок, в течение которого другая сторона сделки должна быть проинформирована контрагентом о корректировке им налоговой базы и суммы налога (убытка).

Однако здесь нужно учесть нормы п. 3 названной статьи, из которого следует, что обе стороны контролируемой сделки должны осуществить корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка) и отразить ее в налоговых декларациях, которые подаются по итогам одного налогового периода.

Уведомление налоговой службы

В настоящее время применяется форма уведомления, утвержденная Приказом ФНС России от 19.11.2013 № ММВ-7-13/512@. Этим же приказом установлен порядок выдачи данного уведомления.

Выдачу (направление) другой стороне контролируемой сделки уведомления о возможности проведения симметричных корректировок осуществляет ФНС. А потому порядок и сроки направления такого уведомления регламентированы налоговым законодательством (заметим: в этой части каких-либо существенных изменений Законом № 150-ФЗ не внесено).

Уведомление направляется налоговым органом другой стороне контролируемой сделки в течение одного месяца со дня исполнения проверяемым лицом решения ФНС. Названное уведомление может быть выдано ей или направлено по почте заказным письмом либо в электронной форме по ТКС (п. 5 ст. 105.18 НК РФ).

Течение обозначенного срока может быть приостановлено, если налоговики получат информацию об обжаловании проверяемым лицом в судебном порядке решения по проверке, предусматривающего доначисление налога или уменьшение суммы убытка, на основе которого проводятся симметричные корректировки. Приостановлениесрокапродлится до дня вступления в силу соответствующего судебного акта.

Важный нюанс. Если налоговики нарушат срок выдачи или направления другой стороне контролируемой сделки уведомления, то на сумму излишне уплаченного налога, подлежащего зачету или возврату налогоплательщику по результатам симметричной корректировки, в силу абз. 5 и 6 п. 5 ст. 105.18 НК РФ начисляются проценты[3](за каждый календарный день начиная со дня окончания срока, установленного для выдачи или направления уведомления).

В силупп. 1 п. 2 ст. 105.18 НК РФ право на симметричные корректировки возникаету другой стороны сделки со дня получения от ФНС уведомления о возможности их осуществления.

Как быть, если уведомление другой стороной сделки не получено?

Рекомендации на этот счет приведены в п. 6 ст. 105.18 НК РФ. В норме сказано: в случае неполучения уведомления другая сторона сделки вправе обратиться в ФНС с заявлением о его выдаче. Свое требование она должна обосновать документами (копиями), подтверждающими информацию:

  • о принятом в отношении проверяемого контрагента по сделке решения о доначислении налогов (или уменьшении суммы убытка);
  • об исполнении названным лицом такого решения.

В соответствии с п. 7 ст. 105.18 НК РФ налоговое ведомство в течение 15 рабочих дней должно рассмотреть подобное заявление и приложенные к нему документы и вынести одно из трех решений[4], предусмотренных этой нормой. Последующие действия налоговиков прописаны в п. 9 той же статьи. Представим положения данной нормы в схематичном виде (см. схему 2).

Отметим, что в п. 9 ст. 105.18 НК РФ не установлена обязанность налогового ведомства вручать или направлять другой стороне контролируемой сделки решение, вынесенное по результатам рассмотрения ее заявления (в норме говорится лишь об информировании организации о вынесении решения).

Схема 2. Виды решений, принимаемых ФНС по результатам рассмотрения заявления о выдаче уведомления

Между тем такая обязанность закреплена в п. 3 Порядка выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок[5]. Здесь сказано, что соответствующее решение либо вручается заявителю (его представителю) лично, либо направляется по почте заказным письмом (возможность использования ТКС не предусмотрена). Причем конкретный срок, в который должны уложиться налоговики, не определен. Означает ли это, что ФНС обязана вручить (направить) решение другой стороне сделки в срок (один день), установленный п. 9 ст. 105.18 НК РФ для ее информирования о вынесении того или иного решения? Вопрос интересный. Хотя последствия несоблюдения налоговиками указанного срока законом тоже не определены.

И еще. Налоговое ведомство откажет другой стороне сделки в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок, если (п. 8 ст. 105.18 НК РФ):

  • нарушен порядок подачи заявления о выдаче уведомления;
  • в заявлении указаны недостоверные сведения;
  • контрагент по сделке представил в период рассмотрения заявления уточненную декларацию, в которой изменены налоговая база и сумма налога (убытка).

Ранее налоговики (п. 6 в прежней редакции) могли отказать в выдаче уведомления только по первым двум основаниям.

Период осуществления симметричной корректировки

Данный период зависит от того, на основании какого документа проводится симметричная корректировка (п. 3 ст. 105.18 НК РФ):

  • если на основании уведомления ФНС – симметричную «уточненку» другая сторона контролируемой сделки должна представить по итогам того налогового периода, в котором она получила это уведомление (пп. 1);
  • если на основании информации контрагента – корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка) обе стороны контролируемой сделки должны произвести в налоговых декларациях, представляемых по итогам одного налогового периода, в котором имела место эта сделка (пп. 2).

Обратите внимание

В силу абз. 3 п. 11 ст. 105.18 НК РФ величина, на которую другой стороной сделки изменен размер налоговой базы (убытка) в результате симметричной корректировки (независимо от основания для ее проведения), должна соответствовать величине, на которую изменен размер налоговой базы (убытка) контрагента в случаях, предусмотренных п. 5 и 6 ст. 105.3 НК РФ (в редакции Закона № 150-ФЗ).

Если симметричные корректировки проводятся после 20 мая

В абзаце 1 п. 11 ст. 105.18 НК РФ закреплены особые правила осуществления корректировок, которые проводятся после наступления срока подачи уведомления о контролируемых сделках[6]. В норме сказано: если другая сторона сделки представит налоговую декларацию с симметричной корректировкой по истечении указанного срока,то к ней она должна приложить документы (сведения), полученные от налогоплательщика – контрагента по сделке в соответствии с п. 10 названной статьи (об этом мы говорили ранее).

Если данная обязанность не будет исполнена, а также если налоговики выявят недостоверность обозначенных документов или невыполнение контрагентом по сделке условий, позволяющих провести симметричную корректировку (о чем мы тоже упоминали выше), то сумма налога (убытка) подлежит восстановлению (вероятно, контролерами в ходе налоговой проверки). При этом сумму налога необходимо уплатить в бюджет в установленном порядке с взысканием с другой стороны сделки соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Обратные корректировки

Налоговое законодательство, как и прежде, предусматривает обязанность осуществления другой стороной контролируемой сделки так называемых обратных корректировок.

Основанием для этого является уведомление о необходимости обратных корректировок[7], полученное от налогового органа по месту учета другой стороны сделки (абз. 3 п. 12 ст. 105.18 НК РФ). Названным абзацем определен срок для проведения обратной корректировки – в течение одного месяца с даты получения указанного уведомления.

Словом, в роли инициатора обратных корректировок могут выступать только налоговики, причем независимо от того, что послужило основанием для симметричной корректировки – уведомление ФНС или информация контрагента по сделке.

В силу п. 12 ст. 105.18 НК РФ поводом для осуществления обратных корректировок могут стать лишь два обстоятельства, показанные на схеме 3.

Схема 3. Порядок осуществления обратных корректировок

Обратите внимание

Пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, которые были произведены вследствие изменения (отмены) или признания недействительным в судебном порядке решения ФНС, не начисляются (абз. 3 п. 12 ст. 105.18 НК РФ).

Правила самостоятельных корректировок по контролируемым сделкам

А теперь поговорим о самостоятельных корректировках. Согласно п. 6 ст. 105.3 НК РФ их проводит налогоплательщик (напомним, мы именуем его контрагент), если, по его мнению, в сделках с взаимозависимыми лицами он применял цены товаров (работ, услуг), которые не соответствуют рыночным, и если это несоответствие повлекло занижение сумм налогов (авансовых платежей) или завышение суммы убытка.

Как сказано в п. 7 ст. 105.3 НК РФ, такой налогоплательщик вправе уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль за отчетные периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактической цены сделки с взаимозависимым лицом. При этом по истечении календарного года он может самостоятельно откорректировать налоговую базу и сумму налога (убытка) исходя из рыночных цен. Данное право, напомним, определено п. 6 указанной статьи. Именно «откорректированная» таким образом цена и будет признаваться рыночной для целей налогообложения прибыли по итогам налогового периода.

К сведению

Самостоятельная корректировка позволит налогоплательщику избежать штрафных санкций. Согласно п. 1 ст. 129.3 НК РФ (норма действует с 2012 года) неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.

Между тем в целях применения данной нормы налоговики обязаны соблюдать переходные положения, установленные п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ. В обозначенном размере штрафные санкции будут взиматься с налогоплательщиков при вынесении решений за налоговые периоды начиная с 2017 года. А пока штрафы куда скромнее. При доначислении налогов за 2012, 2013 годы налогоплательщики вообще наказываться не будут. При выявлении недоимки за периоды 2014 – 2016 годов величина штрафа составит 20% неуплаченной суммы налога.

Но вернемся к самостоятельным корректировкам.

В абзацах 2, 3 п. 6 ст. 105.3 НК РФ, в частности, сказано: указанные в настоящем пункте корректировки могут производиться организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период. Иначе говоря, самостоятельную корректировку налогоплательщик-контрагент может (но должен ли?) отразить сразу в первоначальной декларации, подаваемой по итогам налогового периода по сроку 28 марта года, следующего за отчетным. А что если и в годовой декларации он исчислит налоговую базу, налог или убыток исходя из фактической (а не рыночной) цены сделки, но впоследствии сдаст уточненную отчетность, в которой отразит самостоятельные корректировки? Не приведут ли подобные действия контрагента к нарушению налоговых норм?

Полагаем, что нет. Ведь нормами НК РФ не установлены последствия применения иного (не в первичной декларации) порядка отражения корректировок. К тому же никто не может запретить налогоплательщику уточнять свои налоговые обязательства. Тем более в силу п. 1 ст. 81 НК РФ он обязан это сделать, поскольку самостоятельные корректировки налоговой базы по прибыли приводят исключительно к увеличению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет или к уменьшению заявленных убытков. Важно и то, что годовая декларация подается в налоговый орган раньше, чем уведомление о контролируемых сделках, при подготовке которого может быть выявлена необходимость корректировки налоговой базы.

И еще. О возможности отражения самостоятельных корректировок в уточненных декларациях сказано в абз. 1 п. 6 ст. 105.3 НК РФ (в редакции Закона № 150-ФЗ). В норме, в частности, закреплено: сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку… указываются в пояснениях, прилагаемых к указанной в настоящем пункте уточненной налоговой декларации.

В пункте 6 анализируемой статьи упоминаются только уточненные декларации по НДС и НДПИ. В отличие от «прибыльных» корректировок по названным налогам самостоятельные корректировки проводятся в уточненных декларациях за каждый налоговый период, в котором произошло отклонение фактических цен от рыночных. Данные «уточненки» представляются одновременно с декларацией (видимо, первичной) по налогу на прибыль (НДФЛ).

Получается, что сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик провел корректировку, требуется прилагать только к отчетности по НДС и НДПИ.

Как видим, из содержания п. 6 ст. 105.3 НК РФ не совсем ясно, в какой момент налогоплательщик должен скорректировать (исходя из рыночных цен) налоговую базу и сумму налога (убытка), а точнее в какой налоговой декларации – первичной или уточненной – обозначенная корректировка должна быть отражена (как именно, поясним чуть позже).

По мнению автора, налоговые нормы (по меньшей мере, их действующая редакция) допускают возможность каждого из двух названных вариантов.

Как отразить корректировки в налоговой декларации по прибыли?

В применяемой в 2015 году форме декларации по налогу на прибыль[8] не предусмотрено специального раздела для отражения симметричных и обратных корректировок (полагаем, они должны быть учтены в составе доходов или расходов в общем порядке). Такой раздел (лист 08) и порядок его заполнения появятся лишь в новой форме декларации, которую планируется ввести
с 1 января 2016 года. Будет ли она использоваться в декларационной кампании 2015 года, пока не ясно.

Известно одно, что в названном листе будет отражаться информация по всем имеющимся видам корректировок: самостоятельным, симметричным и обратным (подробно об этом мы расскажем, когда форма декларации будет официально обновлена).

А пока приведем рекомендации ФНС, касающиеся отражения в декларации самостоятельных корректировок. Эти рекомендации содержатся в Письме от 11.03.2015 № ЕД-4-13/3833@. Суть их такова.

В приложении 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» предусмотрена специальная строка 107, в которой указывается размер налоговой базы, дополнительно исчисленной налогоплательщиком на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

В названной строке обозначается налоговая база, дополнительно исчисленная как в результате корректировки цены в сделке для целей налогообложения с применением методов, предусмотренных ст. 105.9 – 105.11 НК РФ, так и в результате корректировки прибыли вследствие использования методов, предусмотренных ст. 105.12, 105.13 НК РФ.

Аналогичным образом следует поступить в отношении дополнительно исчисленной налоговой базы, определенной исходя из рыночной стоимости предмета сделки, установленной в результате независимой оценки на основании п. 9 ст. 105.7 НК РФ.

В заключение добавим, что в новой форме декларации строку 107 из приложения 1 к листу 02 предполагается исключить. Сведения о проведенных корректировках будут переноситься из листа 08 в строки 010 – 040 листа 02 декларации.


[1] Федеральный закон от 08.06.2015 № 150-ФЗ.

[2] Названным законом фразой об убытках (либо о завышении сумм убытков) дополнены положения целого ряда налоговых норм (помимо уже упомянутой ст. 105.3 изменены формулировки положений ст. 105.9 – 105.13, 105.15, 105.17, 105.18 и 105.23 НК РФ). Тем самым расширены полномочия контролирующих органов: теперь они наделены правом производить корректировку налоговой базы при выявлении фактов не только занижения налогов, но и завышения убытков (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).

[3] Проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период нарушения ФНС срока направления соответствующего уведомления.

[4] Формы решений утверждены Приказом ФНС России № ММВ-7-13/512@.

[5] Приложение 6 к Приказу ФНС России № ММВ-7-13/512@.

[6] Данный срок соответствует 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

[7] Форма и порядок выдачи данного уведомления утверждены Приказом ФНС России № ММВ-7-13/512@ (приложения 5, 7).

[8] Ее форма и порядок заполнения утверждены Приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@.