Автор: Луговая Н. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Комментарий к Федеральному закону от 29.09.2019 № 325-ФЗ.

Сначала напомним, что у правопредшественника проблем с восстановлением НДС как не было, так и нет (все коррективы касаются НДС-действий правопреемника). Во-первых, такая передача имущества реорганизуемой организацией (правопредшественником) не признается реализацией, соответственно, объекта обложения НДС не возникает (пп. 2 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Во-вторых, в п. 8 ст. 162.1 НК РФ сказано, что при передаче товаров, работ, услуг, имущественных прав (далее ТРУ, ИП), в том числе основных средств и нематериальных активов (ОС и НМА), при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Что касается правопреемников, то для них изменения значительные.

Согласно новому п. 3.1 ст. 170 НК РФ при реорганизации организации суммы налога, принятые ею к вычету по ТРУ, в том числе ОС и НМА, ИП, либо в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок ТРУ, передачи ИП, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению правопреемником такой организации в случаях, предусмотренных пп. 2 – 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. В частности, к таковым относятся: дальнейшее использование ТРУ, ОС, НМА, ИП для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ; перечисление покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок; изменение стоимости отгрузки в сторону уменьшения.

При каких обстоятельствах правопреемнику нужно восстановить налог, указано в таблице.

Случаи восстановления НДС (п. 3.1 ст. 170 НК РФ)

Период восстановления НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ)

Применение правопреемником ОСНО либо переход правопреемника на «вмененку» с одновременным применением ОСНО (абз. 2)

1. В налоговом периоде, когда ТРУ, ОС, НМА, ИП были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 (абз. 4 пп. 2), для «вмененного» вида деятельности (абз. 7 пп. 2).

2. В налоговом периоде, когда суммы налога по приобретенным ТРУ, ИП подлежат вычету в установленном порядке или произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм предоплаты (абз. 2 пп. 3).

3. В налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем «первички» на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретения; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгрузки (абз. 3 – 5 пп. 4)

Переход правопреемника на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2, 26.3 и 26.5 (абз. 3)

В налоговом периоде, предшествующем переходу правопреемника на указанные режимы

Переход правопреемника – вновь созданного юридического лица в результате реорганизации юридического лица на специальный налоговый режим в соответствии с гл. 26.2 и (или) 26.3 (абз. 4)

В I квартале, начиная с которого такой правопреемник применяет «упрощенку» и (или) «вмененку» для отдельных видов деятельности

Применение правопреемником, образовавшимся в результате реорганизации организации путем присоединения одного юрлица к другому, спецрежима в соответствии с гл. 26.2 и (или) 26.3 на момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (абз. 5)

В I квартале, следующем за кварталом, в котором данная запись внесена в ЕГРЮЛ

Отметим, что правила, установленные ст. 171.1 НК РФ (о восстановлении НДС в течение десяти лет с момента, когда начала начисляться амортизация, по объектам недвижимого имущества), распространяются на правопреемников, указанных в п. 3.1 ст. 170 НК РФ. Об этом сказано в новом п. 11 ст. 171.1 НК РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет правопреемниками (абз. 4 и 5 п. 3.1 ст. 170 НК РФ) – вновь созданным в результате реорганизации юридическим лицом, переходящим на «упрощенку» и (или) «вмененку» либо образовавшимся в результате присоединения одного юрлица к другому с применением УСНО и (или) спецрежима в виде ЕНВД на момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, определяется в порядке, предусмотренном абз. 6 п. 3.1 ст. 170 НК РФ (новый п. 7 ст. 173 НК РФ).

Здесь, в частности, сказано, что суммы налога восстанавливаются правопреемником организации на основании счетов-фактур (их копий), выставленных такой организации и прилагаемых к передаточному акту или разделительному балансу, исходя из стоимости указанных в них переданных ТРУ, ИП, а в отношении переданных ОС и НМА – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Обратите внимание: при отсутствии у правопреемника счетов-фактур этой организации суммы налога восстанавливаются правопреемником на основании бухгалтерской справки-расчета с применением налоговых ставок, предусмотренных п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ (действовавших на момент приобретения ТРУ, ИП, ОС организацией), к стоимости ТРУ, ИП, а в отношении ОС и НМА – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, указанной в передаточном акте или разделительном балансе.

Налог такие правопреемники уплачивают не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором сумма налога подлежит восстановлению (п. 4 ст. 174 НК РФ). Названные лица (наряду с налоговыми агентами, не являющимися налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога) представляют в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ).