НДС и налог на прибыль: отражаем в учете

Автор: Семина Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений суммы исчисленных НДС и налога на прибыль относятся на уменьшение доходов, в бюджетном учете казенных учреждений – на увеличение расходов. По каким кодам видов расходов (доходов) и КОСГУ уплачиваются данные налоги? Как правильно отразить операции по их начислению и уплате?

Расчеты по НДС

Казенные учреждения начисляют и уплачивают НДС по коду вида расходов (КВР) 852 «Уплата прочих налогов, сборов» и подстатье 291 «Налоги, пошлины и сборы» КОСГУ (п. 51.8.5.2 Порядка № 132н, п. 10.9.1 Порядка № 209н).

К сведению: упомянуты документы Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утвержденный Приказом Минфина РФ от 08.06.2018 № 132н, и Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утвержденный Приказом Минфина РФ от 29.11.2017 № 209н.

Бюджетные (автономные) учреждения уплачивают НДС по аналитическому коду вида доходов (АКВД) 180 «Прочие доходы» и подстатье 189 «Иные доходы» КОСГУ (п. 12.1.7 Порядка № 132н, п. 9 Порядка № 209н). При этом операции по начислению НДС такие учреждения относят на доходные подстатьи КОСГУ, по которым отражены соответствующие доходы текущего финансового периода с учетом НДС (п. 9 Порядка № 209н). Аналогичное правило, по нашему мнению, следует применять и в части АКВД. К примеру, с доходов от операционной аренды НДС начисляется по АКВД 120 и подстатье 121 КОСГУ, с доходов от оказания платных услуг – по АКВД 130 и подстатье 131 КОСГУ.

В случае если государственные (муниципальные) учреждения – арендаторы исчисляют НДС как налоговые агенты, расходы по уплате НДС следует отражать по КВР 852 в увязке с подстатьей 224 «Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)» или подстатьей 229 «Арендная плата за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами»КОСГУ (п. 10.2.4, 10.2.9 Порядка № 209н).

Операции по начислению и уплате НДС

Такие операции отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете с применением счета 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (п. 263 Инструкции № 157н).

НДС исчисляется и уплачивается в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав организации-продавцы дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду таких товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов).

Указанные суммы НДС отражаются в счетах-фактурах, выставленных продавцами при реализации товаров (работ, услуг), не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом сумма НДС в счетах-фактурах проставляется в отдельной строке (п. 3, 4 ст. 168 НК РФ).

К сведению: при реализации товаров за наличный расчет, а также при оказании платных услуг непосредственно населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

НДС исчисляется с операций, подлежащих налогообложению, по ставкам, установленным ст. 164 НК РФ.

Перечень операций, не признаваемых объектом обложения НДС, а также освобождаемых от обложения этим налогом, приведен в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ соответственно. Кроме того, учреждения могут быть освобождены в целом от исполнения обязанности плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ при условии соблюдения предельного размера выручки, указанного в данной статье.

Операции по выставлению (начислению) НДС при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), перечислению налога в бюджет отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете в соответствии с п. 104, 121 Инструкции № 162н, п. 131, 133 Инструкции № 174н, п. 159, 161 Инструкции № 183н следующим образом:

Содержание операции	Казенные учреждения		Бюджетные (автономные) учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начислен (выставлен покупателю) НДС со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)	1 401 20 291 1 109 xx 291**	1 303 04 731	0 401 10 1xx*	0 303 04 731
Уплачен НДС в бюджет	1 303 04 831	1 304 05 291	0 303 04 831	0 201 11 610 забалансовый счет 17 (АКВД 180 / подстатья 189 КОСГУ)

* По соответствующим кодам доходов, с которых исчисляется сумма налога.

** По соответствующим аналитическим счетам, участвующим в формировании себестоимости товаров (работ, услуг).

Операции по уменьшению НДС на суммы вычетов

Суммы вычетов по НДС отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете на следующих счетах.

Счет 0 210 11 000 «Расчеты по НДС по авансам полученным».

Данный счет предназначен для выделения НДС в сумме аванса, полученного от покупателя. Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ учреждение-продавец вправе вычесть из общей начисленной суммы НДС величину налога, исчисленного с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной от покупателя в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В силу п. 6 ст. 172 НК РФ вычет производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты (частичной оплаты) согласно условиям договора (при их наличии). Значит, НДС, исчисленный с полученной предоплаты, подлежит вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг).

Как и при отгрузке товара, при получении предоплаты продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее следующих пяти календарных дней (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

В бухгалтерском (бюджетном) учете начисление НДС с полученной предоплаты и принятие этих сумм к вычету отражаются в соответствии с п. 88 Инструкции № 162н, п. 113, 131 Инструкции № 174н, п. 115, 116 Инструкции № 183н следующим образом:

Содержание операции	Казенные учреждения		Бюджетные (автономные) учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Выделен НДС с полученных авансов	1 210 11 561	1 303 04 731	0 210 11 561	0 303 04 731
Уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, на сумму налога, начисленного при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)	1 303 04 831	1 210 11 661	0 303 04 831	0 210 11 661

Счет 0 210 12 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам».

Применяется для выделения сумм НДС в стоимости приобретенных материальных ценностей, работ, услуг.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых в рамках деятельности, облагаемой НДС. Предъявленные поставщиками (подрядчиками, исполнителями) суммы НДС должны учитываться обособленно. Они подлежат вычету после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Начисление налога, предъявленного учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями) по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), и принятие его к вычету отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете следующими проводками (п. 88 Инструкции № 162н, п. 106, 113, 128 Инструкции № 174н, п. 115, 116 Инструкции № 183н):

Содержание операции	Казенные учреждения		Бюджетные (автономные) учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Выделен НДС, предъявленный учреждению поставщиками (подрядчиками) по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), не включаемый в стоимость таких товаров (работ, услуг)	1 210 12 561	1 208 xx 667 1 302 xx 73x	0 210 12 561	0 208 xx 667 0 302 xx 73x
Уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, на сумму налога, предъявленного поставщиками (подрядчиками, исполнителями)	1 303 04 831	1 210 12 661	0 303 04 831	0 210 12 661

Счет 0 210 13 000 «Расчеты по НДС по авансам уплаченным».

Предназначен для выделения НДС в сумме аванса, перечисленного продавцу, то есть в сумме уплаченных авансов.

Вычетам у налогоплательщика-покупателя, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Вычеты осуществляются на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет таких поставок, при наличии договора, которым предусмотрено перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

При этом на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ стоит учитывать, что в случае перечисления покупателем данной оплаты (частичной оплаты) суммы налога, принятые к вычету с предоплаты, подлежат восстановлению в размере налога, принятого к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) согласно условиям договора (при их наличии).

Суммы налога восстанавливаются покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету, в порядке, утвержденном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором изменились условия либо был расторгнут договор и возвращены суммы оплаты (частичной оплаты).

НДС, начисленный с уплаченных авансов, в соответствии с п. 88 Инструкции № 162н, п. 113 Инструкции № 174н и п. 115, 116 Инструкции № 183н отражается следующим образом:

Содержание операции	Казенные учреждения		Бюджетные (автономные) учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Зачтена сумма НДС, принятая к вычету по авансам (предварительной оплате), перечисленным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав	1 210 13 561	1 210 12 661	–	–
Восстановлена сумма НДС, принятая к вычету по авансам (предварительной оплате), перечисленным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав*	–	–	0 210 13 561	0 303 04 731
Уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, на сумму налога по перечисленной предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав	1 303 04 831	1 210 13 661	0 303 04 831	0 210 13 661

* Проводка приведена только в Инструкции № 183н (см. п. 115).

Пример 1.

Автономное учреждение культуры оказывает платные услуги, облагаемые НДС по ставке 20%. Доход от их оказания составил 50 000 руб. (в том числе НДС – 8 333 руб.). На лицевой счет учреждения от заказчика поступила предоплата в счет предстоящего оказания услуг в размере 30 000 руб. (в том числе НДС – 5 000 руб.). Заказчиком выступила коммерческая организация.

В целях оказания платных услуг учреждение приобрело за счет приносящей доход деятельности материалы на сумму 10 000 руб. (в том числе НДС – 1 667 руб.). Предварительно по договору об их поставке был перечислен аванс в размере 5 000 руб. (в том числе НДС – 833 руб.).

В бухгалтерском учете учреждения будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступила на лицевой счет предоплата в счет предстоящего оказания услуг	2 201 11 510 забалансовый счет 17 (АКВД 130 / подстатья 131 КОСГУ)	2 205 31 664	30 000
Начислен НДС с поступившей предоплаты	2 210 11 561	2 303 04 731	5 000
Начислен доход от оказания услуг	2 205 31 564	2 401 10 131	50 000
Начислен НДС при оказании услуг	2 401 10 131	2 303 04 731	8 333
Принят к вычету НДС, выделенный ранее с полученной предоплаты	2 303 04 831	2 210 11 661	5 000
Перечислен аванс поставщику за материалы, необходимые для оказания платных услуг	2 206 34 564	2 201 11 610 забалансовый счет 18 (КВР 244 / подстатья 346 КОСГУ)	5 000
Отражена поставка материалов (за минусом НДС) (10 000 – 1 667) руб.	2 105 36 346	2 302 34 734	8 333
Выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком при поступлении материалов	2 210 12 561	2 302 34 734	1 667
Зачтен ранее перечисленный аванс	2 302 34 834	2 206 34 664	5 000
Произведен окончательный расчет с поставщиком (10 000 – 5 000) руб.	2 302 34 834	2 201 11 610 забалансовый счет 18 (КВР 244 / подстатья 346 КОСГУ)	5 000
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком:
– в сумме, выделенной при перечислении поставщику аванса в счет предстоящей поставки материалов	2 303 04 831	2 210 13 661	833
– в сумме, выделенной при поставке материала	2 303 04 831	2 210 12 661	1 667
Восстановлена сумма НДС, принятая к вычету по авансам, перечисленным поставщику в счет предстоящей поставки материалов	2 210 13 561	2 303 04 731	833
Перечислен НДС в бюджет (8 333 – 1 667) руб.	2 303 04 831	2 201 11 610 забалансовый счет 17 (АКВД 180 / подстатья 189 КОСГУ)	6 666

Расчеты по налогу на прибыль

Операции по начислению и уплате налога на прибыль отражаются казенными учреждениями по КВР 852 и подстатье 291 КОСГУ, бюджетными (автономными) учреждениями – по АКВД 180 и подстатье 189 КОСГУ (п. 12.1.7, 51.8.5.2 Порядка № 132н, п. 9, 9.8.5, 10.9.1 Порядка № 209н).

Общие принципы исчисления налога на прибыль определены гл. 25 НК РФ. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль (то есть доходы, уменьшенные на величину расходов).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, указаны в ст. 251 НК РФ. Их перечень является исчерпывающим. В частности, налог не исчисляется с доходов в виде:

• средств целевого финансирования, к которым относятся субсидии, предоставляемые бюджетным (автономным) учреждениям; лимиты бюджетных обязательств, доведенные до казенных учреждений, полученные гранты (пп. 14 п. 1);

• средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг, выполнения работ (пп. 33.1 п. 1);

• пожертвований (пп. 1 п. 2).

Причем расходы, произведенные за счет перечисленных доходов, также при определении налоговой базы не учитываются.

Уменьшить налогооблагаемый доход на сумму произведенных расходов можно только в случае, если такие доходы:

• обоснованны (экономические оправданы);

• документально подтверждены;

• произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (то есть осуществлены в рамках приносящей доход деятельности).

Расходы бюджетных (автономных) учреждений, не покрываемые за счет средств целевого финансирования и относящиеся как к деятельности, приносящей доход, так и к основной деятельности ГМУ (выполнение госзадание), подлежат распределению в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ (письма Минфина РФ от 09.11.2018 № 03-03-07/80830, от 02.10.2017 № 03-03-05/64008).

Сроки и порядок уплаты налога, исчисленного по окончании налогового периода (календарного года), а также авансовых платежей по налогу установлены ст. 287 НК РФ.

Обратите внимание: театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, не исчисляют и не уплачивают авансовые платежи (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Операции по начислению и перечислению в бюджет налога на прибыль отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете следующим образом:

Содержание операции	Казенные учреждения		Бюджетные (автономные) учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начислен налог на прибыль	1 401 20 291	1 303 03 731	0 401 10 189	0 303 03 731
Уплачен налог в бюджет	1 303 03 831	1 304 05 291	0 303 03 831	0 201 11 610 забалансовый счет 17 (АКВД 180 / подстатья 189 КОСГУ)

Пример 2.

В рамках приносящей доход деятельности музей (бюджетное учреждение) реализует населению изготовленные им сувениры. В их себестоимость входит зарплата мастера, состоящего в штате учреждения, и стоимость расходных материалов.

Плановая себестоимость одного сувенира – 100 руб.

За октябрь 2019 года фактические затраты на изготовление 300 сувениров составили 37 134 руб., в том числе:

• оплата труда мастера (17 000 руб.) и начисления на оплату труда (5 134 руб.);

• стоимость расходных материалов (15 000 руб.).

Фактическая себестоимость сувениров превысила плановую себестоимость в связи с увеличением цены на расходные материалы.

Изготовленные сувениры реализованы полностью. Доходы от их реализации в размере 70 000 руб. (в том числе НДС – 11 667 руб.) поступили в кассу учреждения.

В бухгалтерском учете музея данные операции на основании Инструкции № 174н отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету сувениры по плановой себестоимости (300 шт. x 100 руб.)	2 105 37 346	2 109 60 211 2 109 60 213 2 109 60 272	30 000
Сформирована фактическая стоимость сувениров:			37 134
– на сумму заработной платы мастера	2 109 60 211	2 302 11 737	17 000
– на сумму отчислений с заработной платы мастера	2 109 60 213	2 303 00 731*	5 134
– на сумму расходных материалов	2 109 60 272	2 105 36 446	15 000
Отражено превышение фактической себестоимости над плановой (37 134 – 30 000) руб.	2 401 10 131	2 109 60 272	7 134
Начислены доходы от реализации сувениров	2 205 31 567	2 401 10 131	70 000
Начислен НДС с доходов от реализации	2 401 10 131	2 303 04 731	11 667
Списаны реализованные сувениры по плановой себестоимости	2 401 10 131	2 105 37 446	30 000
Начислен налог на прибыль с доходов от реализации** ((70 000 – 11 667 – 37 134) руб. x 20%)	2 401 10 189	2 303 03 731	4 240
Поступили в кассу музея доходы от реализации сувениров	2 201 34 510 забалансовый счет 17 (АКВД 130 / подстатья 131 КОСГУ)	2 205 31 667	70 000
Уплачен НДС в бюджет	2 303 04 831	2 201 11 610 забалансовый счет 17 (АКВД 180 / подстатья 189 КОСГУ)	11 667
Уплачен налог на прибыль	2 303 03 831	2 201 11 610 забалансовый счет 17 (АКВД 180 / подстатья 189 КОСГУ)	4 240

* Для упрощения примера используется общий счет 2 303 00 731 (то есть без выделения видов отчислений по счетам 2 303 02 731, 2 303 06 731, 2 303 07 731, 2 303 10 731).

** В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на сумму НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ) и произведенные расходы, связанные с изготовлением продукции (п. 1 ст. 247, пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).

* * *

Объектом обложения НДС и налогом на прибыль являются доходы (прибыль) учреждений культуры и искусства от произведенных продаж, выполненных работ, оказанных услуг.

Для отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете расчетов с бюджетом по НДС применяется счет 0 303 04 000. Исчисленный налог может быть уменьшен на сумму налоговых вычетов, которые приводятся на счетах 0 210 11 000, 0 210 12 000, 0 210 13 000.

Отметим, что у бюджетных (автономных) учреждений уплата НДС относится на одну подстатью КОСГУ (189), а начисление – на разные в зависимости от вида доходов, с которого исчисляется налог (121, 131, 189 и т. д.).

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль отражаются с применением счета 0 303 03 000, а его начисление и уплата бюджетным (автономным) учреждением – по подстатье 189 КОСГУ.

У казенных учреждений уплата НДС и налога на прибыль относится к расходным операциям и отражается в бюджетном учете по подстатье 291 КОСГУ.