Руководители организации, периодически бывая в командировках, пользуются в аэропорту услугами VIP-зала. А также организация оплачивает руководителям пользование VIP-залом во время очередного отпуска. Будет ли возникать разница в налогообложении этих двух выплат из-за разных целей поездок (общий режим налогообложения)? Как каждая из выплат облагается страховыми взносами и НДФЛ?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Суммы оплаты за услуги по пользованию VIP-залом аэропорта руководителями организации, направленными в командировку, документально подтвержденные и утвержденные в составе командировочных расходов локальным нормативным актом, не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами и могут быть учтены в расходах при исчислении налога на прибыль.
Суммы за услуги VIP-зала аэропорта, оплаченные организацией за руководителей, находящихся в отпуске, при исчислении налога на прибыль не учитываются и должны быть включены в доход сотрудника, подлежащий обложению НДФЛ. Такая выплата облагается страховыми взносами.
Обоснование вывода:
Оплата услуг VIP-зала для руководителя, направленного в командировку
Согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
Статьей 168 ТК РФ на работодателя возложена обязанность возместить, в частности, расходы по проезду, а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Таким образом, возмещение командированному работнику расходов на оплату пользования VIP-залом также является компенсацией расходов, понесенных с разрешения или ведома работодателя, при исполнении работником трудовых обязанностей, при условии, что такой порядок предусмотрен в нормативном акте организации.
В соответствии со ст. 247 НК РФ в целях обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы на обслуживание в VIP-залах аэропорта руководителя организации, направленного в командировку, можно признать экономически оправданными и произведенными для осуществления приносящей доход деятельности организации, поскольку в VIP-залах аэропортов руководителю предоставляется доступ к средствам связи (например такими как Интернет), позволяющим ему непосредственно участвовать в производственном процессе и оперативно принимать управленческие решения.
Возможность учета указанных расходов в целях налогообложения в случае, если организация сможет доказать их экономическую обоснованность, подтверждается письмом Минфин России от 07.06.2007 г. N 03-03-06/1/365.
В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы на командировки, в частности:
- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения;
- суточные или полевое довольствие;
- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Из указанного перечня видов командировочных расходов расходы на обслуживание в VIP-залах аэропорта могут быть отнесены к иным платежам, аналогичным аэродромным сборам.
Так, некоторые специалисты в обоснование такого вывода ссылаются на Перечень аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденный приказом Минтранса РФ от 02.10.2000 N 110 (далее - Перечень). В п. 1.1 указанного Перечня предусмотрено, что аэронавигационные и аэропортовые сборы, тарифы за наземное обслуживание устанавливаются и взимаются за обслуживание в аэропортах и воздушном пространстве РФ воздушных судов граждан или юридических лиц.
Плата за пользование VIP-залом указана в п. 4.6.1 Перечня в качестве тарифа на специальное обслуживание убывающих пассажиров.
В постановлении ФАС Московского округа от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2 суд указал, что перечень расходов на командировки является открытым и расходы по обслуживанию в VIP-залах аэропортов при наличии такой производственной необходимости могут быть отнесены к расходам на командировки.
Таким образом, расходы на обслуживание в VIP-залах аэропорта в целях налогообложения могут быть отнесены к прямо не поименованному в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ виду командировочных расходов. Аналогичная позиция также изложена в постановлении ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7.
На наш взгляд, возможны и другие варианты признания таких расходов. Например, если VIP-зал аэропорта используется для встречи с представителями других организаций, стоимость таких услуг в таком случае должна учитываться в качестве представительских расходов в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Кроме того, расходы на обслуживание в VIP-залах возможно учесть в качестве иных обоснованных расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите, например, постановление ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)).
Также оплата услуг VIP-зала руководителю может быть предусмотрена условиями трудового или коллективного договора. В таком случае при расчете налога на прибыль стоимость услуг должна быть учтена в составе расходов на оплату труда. К таким расходам относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми (коллективными) договорами (ст. 255 НК РФ). При этом в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ перечень предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором расходов налогоплательщика, произведенных в пользу работника, учитываемых при исчислении налога на прибыль, является открытым.
Таким образом, при исчислении налога на прибыль включить в расходы услуги VIP-зала аэропорта можно по разным основаниям в зависимости от конкретной ситуации и наличия доказательств, позволяющих подтвердить обоснованность затрат.
НДФЛ
В соответствии с требованиями ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
Согласно положениям п. 3 ст. 217 НК РФ к необлагаемым доходам для целей НДФЛ относятся все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
По мнению финансовых органов, плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала не является обязательным платежом, и, следовательно, расходы по оплате организацией услуг залов для официальных лиц не относятся к командировочным расходам, освобождаемым, например, от НДФЛ (письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99, от 28.12.2006 N 03-05-01-04/346).
Несколько ранее, в письме Управления МНС по г. Москве от 07.08.2003 N 27-08а/43214, специалисты налогового ведомства разъясняли, что если компенсация расходов за пользование услугами VIP-зала аэропорта предусмотрена в положении о командировках организации, то данные выплаты подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, следует согласиться с мнением налогового органа.
Например, такую позицию поддержал ФАС Поволжского округа в постановлении от 08.07.2009 N А55-15143/2008, в котором, в частности, указано со ссылкой на ст. 168 ТК РФ, что суды правомерно исходили из факта оплаты командированным сотрудникам услуг VIP-зала в аэропорту в соответствии с локальным нормативным актом. Следовательно, организация правомерно не включила в доход физических лиц суммы оплаты за пользование услугами VIP-зала.
В постановлении от 25.05.2009 N КА-А40/4142-09 ФАС Московского округа пришел к выводу, что суды, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, ст. 168 ТК РФ, правомерно признали необоснованным доначисление НДФЛ, поскольку расходы па оплату услуг VIP-залов аэропортов, которыми воспользовались работники, относятся к командировочным расходам и не подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.
Довод налогового органа подтверждает и судебная практика, содержащаяся в постановлениях ФАС СЗО от 29.01.2008 г. по делу N А05-12892/2006, ФАС МО от 11.01.2009 г. N КА-А40/12478-08; ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 по делу N А55-4391/2006-10 (в отношении которого определением ВАС РФ от 06.07.2007 N 7487/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
Подпунктом "и" п. 2 части 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ) установлено, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами при оплате работодателем расходов на командировки, приведены в части 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ). В частности, среди них - фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа и т.д.
Поэтому, если оплата пользования VIP-залом производится в интересах организации, такая выплата может быть признана компенсацией расходов, понесенных с разрешения или ведома работодателя, при исполнении работником трудовых обязанностей.
Надо отметить, что приведенный в части 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ перечень командировочных расходов практически полностью соответствует перечню доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, приведенному в п. 3 ст. 217 НК РФ. На данный момент комментарии и разъяснения о применении Закона N 212-ФЗ весьма ограничены.
В то же время, учитывая трактовку командировочных расходов в отношении обложения НДФЛ судами, полагаем, что у организации есть все основания не включать сумму оплаты за пользование VIP-залом в базу для исчисления сумм страховых взносов на основании части 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. При этом необходимо учитывать, что данные расходы должны быть документально подтверждены, а порядок и размер их возмещения следует предусмотреть локальным нормативным актом.
Оплата услуг VIP-зала для руководителя, находящегося в отпуске
Что касается оплаты услуг VIP-зала аэропорта за руководителя организации, находящегося в отпуске, то следует отметить, что такие услуги произведены в личных интересах руководителя.
Налог на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы учитываются при исчислении налога на прибыль, если они экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Расходы на приобретение услуг VIP-зала в случае, когда руководитель направляется в отпуск, не отвечают условию экономической обоснованности и не направлены на получение дохода.
Кроме того, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитывается при исчислении налоговой базы стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.
Таким образом, стоимость услуг VIP-зала, оплаченных организацией за руководителя, находящегося в отпуске, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
НДФЛ
Сумма, оплаченная организацией за пользование VIP-залом аэропорта руководителем, находящимся в отпуске, является доходом физического лица для целей обложения НДФЛ. В этом случае руководитель получает экономическую выгоду (доход) в виде оплаты работодателем услуг VIP-зала в его личных интересах (ст. 41 НК РФ).
Оплата организацией за работника товаров (работ, услуг) относится к доходам, полученным им в натуральной форме. Так сказано в пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Значит, сумма, оплаченная организацией за услуги VIP-зала аэропорта в личных интересах руководителя, включается в его доход, облагаемый НДФЛ. При выплате указанного возмещения организация должна удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет (ст. 226 НК РФ).
Страховые взносы
Согласно ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
При расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов (п. 6 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).
Таким образом, объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и вознаграждения, произведенные по трудовым договорам.
По разъяснениям Минздравсоцразвития, к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе предусмотренные трудовыми, коллективным договорами, соглашениями, локальными нормативными актами работодателя. При этом выплаты сотрудникам, которые в трудовых договорах с ними прямо не прописаны, тем не менее, подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем и, значит, связанные с трудовыми договорами. Исключением являются только суммы, указанные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, которые страховыми взносами не облагаются (письмо Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 N 647-19).
Следовательно, стоимость услуги VIP-зала, произведенная в интересах работника организации, облагается страховыми взносами.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сосновская Татьяна
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена
18 августа 2010 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
