Как быть, если для ведения деятельности необходим транспорт, но у компании нет средств на его приобретение? Воспользоваться личным автомобилем сотрудника. О том, как заключить подобную сделку, а также о порядке отражения операций в налоговом и бухгалтерском учете, читайте в статье.
Существует несколько вариантов оформления отношений между работодателем и работником для использования имущества последнего в коммерческой деятельности организации. Во-первых, за использование автомобиля в интересах фирмы нередко выплачивается компенсация. Во-вторых, можно заключить договор аренды автомобиля, причем как с экипажем, так и без него. И, наконец, в-третьих, оформить договор ссуды. От того, как составлена сделка, зависит налогообложение расходов, исчисление ЕСН и НДФЛ с сумм выплат сотруднику за предоставление им личного автомобиля организации. Различные варианты оформления операций по использованию автомобиля сотрудника и правила исчисления налогов в каждом из них представлены в таблице на следующей странице.
Компенсация
Если работа сотрудника связана со служебными поездками и он с согласия или ведома работодателя использует собственный автомобиль, работодатель выплачивает ему компенсацию за использование автотранспорта, а также возмещает расходы на ГСМ, техническое обслуживание и др. Общий размер компенсации должен быть прописан в отдельном соглашении к трудовому договору. Такое требование содержится в статье 188 Трудового кодекса. Выплаты начисляются на основании приказа руководителя. Работник обязан представить нотариально заверенную копию техпаспорта, а если он пользуется автомобилем по доверенности — еще и доверенность собственника автомобиля. Кроме того, чтобы подтвердить использование транспорта в служебных целях, работнику необходимо вести учет служебных поездок в путевых листах. Такие рекомендации по документальному оформлению компенсационных выплат приведены, например, в письме Минфина России от 15.09.2005 № 03-03-04/2/63.
Налог на прибыль
Легковые автомобили и мотоциклы. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Правда, только в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 (далее — постановление № 92). Для легковых автомобилей размер ежемесячной компенсации зависит от объема двигателя и составляет при рабочем объеме двигателя до 2000 куб. см включительно 1200 руб., свыше 2000 куб. см — 1500 руб. При использовании мотоциклов сумма компенсации равна 600 руб. в месяц. Работодатель вправе установить большую сумму. Но часть выплат, превышающих нормы расходов, утвержденные постановлением № 92, не уменьшает налоговую базу (п. 38 ст. 270 НК РФ).
Суммы компенсации в пределах норм можно учесть лишь при наличии необходимых документов, подтверждающих обоснованность расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Как уже упоминалось, это письменное соглашение, приказ руководителя, копии документов на автомобиль, должностная инструкция, из которой следует, что работа сотрудника носит разъездной характер, а также путевые листы.
ПРИМЕР 1
Работник ООО «Ваше право» С.М. Шухов является консультантом по внедрению и отладке работы справочно-правовой системы, распространяемой организацией. Установка, наладка и обновление программы проводятся на территории заказчика. То есть работа С.М. Шухова носит разъездной характер. По согласованию с руководством он использует личный легковой автомобиль. Между работником и работодателем заключено приложение к трудовому договору — соглашение. По соглашению работнику за использование личного автотранспорта в производственных целях выплачивается компенсация, состоящая из двух частей — постоянной и переменной, за износ имущества — 1100 руб. в месяц, а также компенсация расходов на ГСМ и техобслуживание в размере фактически произведенных и документально подтвержденных затрат. С.М. Шухов предъявил в бухгалтерию нотариально заверенную копию технического паспорта легкового автомобиля с объемом двигателя 1,8 л. На каждую поездку работник составляет путевой лист, в котором отражает цель поездки и фактический расход топлива. Он также прилагает документы, подтверждающие затраты (чеки ККТ с автозаправок и т. д.).
В апреле 2008 года в соответствии с путевыми листами С.М. Шухов израсходовал на служебные поездки 100 л бензина. Его стоимость — 20 руб./л. Документы, подтверждающие оплату работником топлива, имеются. Сумма компенсации за месяц равнаа 3100 руб. (1100 руб. + 20 руб./л#100 л). Руководитель 30 апреля 2008 года подписал приказ о выплате данной суммы С.М. Шухову.
Объем рабочего двигателя автомобиля меньше 2000 куб. см, поэтому для целей налогообложения организация имеет право учесть в расходах только 1200 руб. (согласно постановлению № 92). Оставшаяся сумма компенсации в размере 1900 руб. (3100 руб. – 1200 руб.) не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Таблица. Налогообложение расходов при эксплуатации личного автомобиля сотрудника
Вариант оформления | Налог на прибыль* | ЕСН | НДФЛ |
Компенсация за использование легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм** | Учитываются в составе прочих расходов (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) | Не полежит налогообложению (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) | Не подлежит налогообложению (п. 3 ст. 217 НК РФ) |
Компенсация за использование легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм | Не уменьшают налоговую базу (п. 38 ст. 270 НК РФ) | Не подлежит налогообложению (п. 3 ст. 236 НК РФ) | Облагаются налогом (п. 1 ст. 210 НК РФ) |
Договор аренды без экипажа | Учитываются в прочих расходах: | Не подлежит налогообложению (абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ) | Сумма арендной платы облагается налогом (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ) |
Договор аренды с экипажем | Учитываются в прочих расходах: | Не подлежит налогообложению стоимость аренды (абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ). | Сумма арендной платы облагается налогом (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ) |
Экономическая выгода включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) | Отсутствует объект налогообложения | При отсутствии дохода у физического лица отсутствует объект налогообложения |
* При условии соответствия критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
** Компенсация за использование грузовых автомобилей признается в налоговом учете в размере, установленном соглашением. Кроме того, эта сумма не облагается НДФЛ при экономической обоснованности и документальном подтверждении (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Транспорт может использоваться с различной интенсивностью. Например, если работник заболел или ушел в отпуск, его автомобиль в служебных целях не эксплуатируется. Поэтому при определении размера компенсации надо учитывать интенсивность эксплуатации автотранспорта организацией. Сказанное относится и к определению размера выплат, учитываемых для целей налогообложения. Ведь если работник не использовал личный автомобиль в служебных целях в течение месяца, оснований для выплаты компенсации нет. Если по делам службы он ездил не полный месяц, норма, утвержденная постановлением № 92, должна быть пропорционально уменьшена. Такая позиция Минфина России заявлена в письме от 15.09.2005 № 03-03-04/2/63.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, 14 апреля 2008 года работник ушел в отпуск. То есть он использовал свой автомобиль в производственных целях только в течение девяти рабочих дней. За это время фактический расход бензина составил 30 л.
Сумма компенсации за износ автомобиля рассчитывается пропорционально количеству отработанных дней в месяце и составляет 450 руб. (1100 руб.#9 дн. : : 22 дн.), где 22 дн. — количество рабочих дней в апреле. Таким образом, на основании приказа руководителя сотруднику будет компенсировано 1050 руб. (450 руб. + + 20 руб./л#30 л). Предельная сумма, учитываемая при исчислении налога на прибыль, равна 1200 руб. Правда, с учетом корректировки в налоговую базу можно включить только 491 руб. (1200 руб.#9 дн. : 22 дн.).
Грузовые автомобили. Бывает, что в служебных целях используется не легковой, а грузовой автомобиль сотрудника (например, «Газель»). Порядок оформления документов для расчета и выплаты суммы компенсации такой же, как и для «легковушек». Но для целей налогообложения указанные расходы не нормируются. Они учитываются в полном размере, предусмотренном соглашением о компенсации, в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Конечно, если выполнены требования пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса и затраты экономически обоснованны и документально подтверждены.
ПРИМЕР 3
ЗАО «Млечный путь» заключило соглашение с работником В.Н. Носовым, являющимся водителем, на использование его грузового автомобиля «Газель» в служебных целях (развоз товара со склада в магазины). Ежемесячный размер компенсации равен фактической величине расходов, связанных с эксплуатацией транспорта. В апреле 2008 года такие расходы составили 6500 руб., что подтверждено необходимыми документами, включая заполненные должным образом путевые листы. Вся сумма учитывается для целей налогообложения прибыли.
Единый социальный налог
Объектом обложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах норм), к которым, в частности, относится возмещение расходов за использование личного имущества работника в служебных целях. Так как специальных норм компенсации работникам за использование личного транспорта для целей налогообложения ЕСН не предусмотрено, организации используют нормы расходов, утвержденные постановлением № 92. При этом сами выплаты могут быть произведены в размерах, закрепленных локальным нормативным актом организации.
Сумма компенсации за использование личного транспорта, выплачиваемая работнику, в пределах норм, утвержденных постановлением № 92, не облагается ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Сверхнормативные выплаты за эксплуатацию легковых автомобилей не облагаются единым социальным налогом, так как не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль согласно пункту 38 статьи 270 НК РФ (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и база по их начислению совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ). Следовательно, взносы в Пенсионный фонд на суммы компенсаций также не начисляются.
Налог на доходы физических лиц
В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ, в частности, установленные законодательством суммы компенсационных выплат в пределах норм. Суммы компенсации за использование личного легкового автомобиля (мотоцикла) работника в служебных целях в размере, утвержденном постановлением № 92, не включаются в налоговую базу по НДФЛ. Сумма компенсации, превышающая утвержденные нормы, облагается этим налогом.
Выплаты за использование грузовых автомобилей при условии экономической обоснованности и документального подтверждения освобождаются от налогообложения в полной сумме, установленной соглашением.
Бухгалтерский учет
Компенсации, выплачиваемые работнику за использование его имущества в производственных целях, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Для расчетов с работником по данным выплатам используется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
Поскольку суммы компенсаций по легковым автомобилям и мотоциклам сверх норм не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, в бухучете образуется постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).
ПРИМЕР 4
Воспользуемся условиями примера 1. Рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете. Напомним, что общая сумма компенсации за месяц составила 3100 руб., для целей налогообложения учтено 1200 руб. То есть возникает постоянная разница 1900 руб. (3100 руб. – 1200 руб.). Соответствующее ей постоянное налоговое обязательство составит 456 руб. (1900 руб.#24%). В бухгалтерском учете организации будут сделаны записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 73
— 3100 руб. — начислена компенсация за использование автомобиля сотрудника;ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 456 руб. — признано постоянное налоговое обязательство.При выплате компенсации с суммы, превышающей установленные нормы, необходимо удержать НДФЛ в размере 247 руб. (1900 руб.#13%). В бухгалтерском учете это отражается так:
ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— 247 руб. — начислен НДФЛ;ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 50
— 2853 руб. (3100 руб. – 247 руб.) — выплачена сотруднику компенсация за вычетом НДФЛ.
Договор аренды
Право на использование автомобиля сотрудника в интересах фирмы закрепляется в договоре аренды. Порядок его заключения изложен в главе 34 ГК РФ. Транспортное средство можно арендовать как с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации, так и без таковых. В любом случае договор составляется в письменной форме (ст. 633 и 643 ГК РФ). При заключении договора аренды автотранспортного средства с работником компенсация, предусмотренная в статье 188 ТК РФ, не выплачивается.
Налог на прибыль
Затраты на аренду имущества включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. На это указано в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Однако помимо арендной платы, определенной в договоре, организация может нести и другие расходы, например, на покупку топлива, ремонт, страхование автомобиля. Порядок учета таких затрат зависит от вида договора аренды транспортного средства. Необходимым условием признания расходов для целей налогообложения является их соответствие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Иначе говоря, затраты должны быть экономически оправданны и документально подтверждены.
Аренда с экипажем. Расходы, связанные с эксплуатацией транспортного средства (ГСМ, мойка, автостоянка и др.), несет арендатор, если в договоре не предусмотрено иное. Основание — статья 636 Гражданского кодекса. Таким образом, подобные затраты могут быть учтены для целей налогообложения. Обязанность страховать транспортное средство (в том числе ответственность за ущерб) по умолчанию возлагается на арендодателя (ст. 637 ГК РФ). Расходы организации на страховку не включаются в состав расходов, если в договоре не указано, что транспортное средство страхует арендатор.
Аренда без экипажа. Расходы на содержание и страхование арендованного транспортного средства, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, при аренде без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации несет арендатор. Естественно, если иное не предусмотрено в договоре аренды. Об этом говорится в статьях 644 и 646 Гражданского кодекса. Значит, при условии экономической обоснованности и документального подтверждения такие расходы могут быть учтены в налоговой базе по налогу на прибыль. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 13.02.2007 № 03-03-06/1/81.
СПРАВКА
Арендуем автомобиль у индивидуального предпринимателяНе всегда есть возможность арендовать автомобиль у сотрудников. При заключении договора с физическим лицом, не работающим в организации, порядок налогообложения выплат по договору аренды, в частности ЕСН и НДФЛ, будет аналогичным.
Другое дело, когда арендодателем является индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном законодательством порядке и оказывающий транспортные услуги. Тогда вознаграждение, выплачиваемое по договору, не облагается ЕСН. Основание — пункт 1 статьи 236 НК РФ. Однако необходимо учитывать, что индивидуальный предприниматель будет уплачивать ЕСН с дохода, полученного по данному договору, за минусом расходов, связанных с его исполнением. Кроме того, поскольку водители являются работниками индивидуального предпринимателя — арендодателя, он признается также плательщиком ЕСН с выплат, производимых в пользу водителей по заключенным с ними трудовым договорам, предметом которых является оказание услуг по управлению транспортным средством и по его технической эксплуатации. Организация не признается и налоговым агентом по НДФЛ (п. 2 ст. 226 НК РФ). Значит, удерживать налог при выплате предпринимателю дохода не нужно.
Индивидуальный предприниматель должен представить в организацию копии свидетельств о регистрации и постановке на учет в налоговом органе. При отсутствии таких документов налоги исчисляются в общеустановленном порядке.
Единый социальный налог
На основании пункта 1 статьи 236 НК РФ к объекту налогообложения не относятся, в частности, выплаты, производимые в рамках договоров, связанных с передачей в пользование имущества. К таким договорам относятся и договоры аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем). Поэтому арендная плата, выплачиваемая работнику за аренду транспортного средства, а также возмещение расходов по эксплуатации автомобиля не являются объектом налогообложения ЕСН и объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Такие разъяснения содержатся, например, в письме Минфина России от 13.07.2007 № 03-04-06-02/138.
Что касается договора аренды с экипажем, вознаграждение за услуги по управлению транспортным средством и технической эксплуатации облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.
Величину платы за аренду имущества и вознаграждение за услуги следует указать в договоре отдельными суммами. Иначе в налоговую базу по ЕСН придется включить всю сумму арендной платы.
Налог на доходы физических лиц
НДФЛ уплачивают физические лица — налоговые резиденты РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и не являющиеся налоговыми резидентами (ст. 207 НК РФ). К доходам от источников в РФ относятся, в частности, доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, находящегося в России (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ). Полученное работником вознаграждение по договору аренды облагается НДФЛ.
Бухгалтерский учет
Арендованный автомобиль организация отражает на счете 001 «Арендованные основные средства» по стоимости, зафиксированной в договоре. Основание — акт приемки-передачи транспортного средства. По окончании срока аренды имущество списывается с забалансового счета. Арендная плата учитывается в расходах по обычным видам деятельности.
Безвозмездное пользование
Нередко физическое лицо (обычно владелец фирмы) передает собственный автомобиль в безвозмездное пользование. Сделка оформляется договором ссуды (гл. 36 ГК РФ). Иными словами, организация не выплачивает вознаграждений и компенсаций. Однако ошибочно полагать, что в таком случае у нее не возникает объекта налогообложения. Дело в том, что, пользуясь имуществом безвозмездно, она получает экономическую выгоду, которая должна быть учтена в качестве внереализационного дохода при исчислении налога на прибыль. Этот доход оценивается исходя из рыночных цен на аренду подобного имущества. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/4/37.
Артельных И.В.
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России
Журнал «Российский Налоговый Курьер» №11 за 2008 год