Автор: Е. Соболева

Журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение" № 10/2017

Нужно ли исчислять НДФЛ и страховые взносы с вознаграждений, уплачиваемых приглашенным артистам по договорам ГПХ? Обязано ли учреждение культуры удержать НДФЛ при возмещении указанным лицам расходов на проезд, проживание и питание?

Достаточно часто учреждения культуры приглашают артистов для проведения различных мероприятий. Как правило, с ними заключается гражданско-правовой договор на оказание услуг. В этом договоре, кроме вознаграждения артисту, часто указывают, что расходы на проезд, проживание и питание компенсирует приглашающая сторона, то есть учреждение культуры. В данной статье расскажем, облагаются ли рассматриваемые выплаты НДФЛ и страховыми взносами.

Несколько слов о заключении гражданско-правового договора.

Договоры гражданско-правового характера регулируются Гражданским, а не Трудовым кодексом. Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и порядке, которые указаны в договоре. Обращаем ваше внимание, что при заключении гражданско-правовых договоров с артистами необходимо руководствоваться Федеральным законом № 44-ФЗ[1]. Подпунктом 17 п. 1 ст. 93 данного закона установлено, что закупка у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя) может осуществляться заказчиком, в частности, при заключении контракта театром, учреждением, осуществляющим концертную или театральную деятельность, телерадиовещательным учреждением, цирком, музеем, домом культуры, дворцом культуры, клубом, образовательным учреждением, зоопарком, планетарием, парком культуры и отдыха, заповедником, ботаническим садом, национальным парком, природным парком или ландшафтным парком:

  • с конкретным физическим лицом на создание произведения литературы или искусства;

  • с конкретным физическим лицом или конкретным юридическим лицом, осуществляющими концертную или театральную деятельность, в том числе концертным коллективом (танцевальным коллективом, хоровым коллективом, оркестром, ансамблем), на исполнение;

  • с физическим лицом или юридическим лицом на изготовление и поставки декораций, сценической мебели, сценических костюмов (в том числе головных уборов и обуви) и необходимых для создания декораций и костюмов материалов, а также театрального реквизита, бутафории, грима, постижерских изделий, театральных кукол, нужных для создания и (или) исполнения произведений указанными организациями.

НДФЛ с вознаграждения артисту.

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, находящихся в РФ, и не являющиеся налоговыми резидентами РФ. К доходам от источников, находящихся в РФ, в частности, относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, проведенную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

К сведению:

В случае если налогоплательщик является налоговым резидентом, его доходы облагаются налогом по ставке 13 % (п. 1 ст. 224 НК РФ), если же нет – по ставке 30 % (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию и уплате сумм НДФЛ возложена на организации – налоговых агентов, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. Таким образом, вознаграждение, которое выплачивается артисту, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.

На заметку:

Организация выступает в качестве налогового агента и обязана удерживать НДФЛ с вознаграждения артиста только в том случае, если гражданско-правовой договор заключен с ним как с физическим лицом. Если такой договор заключен с артистом как с индивидуальным предпринимателем, то обязанность по уплате НДФЛ ложится на него самого (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).

Организации – налоговому агенту при удержании НДФЛ с сумм вознаграждения необходимо помнить, что согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13 %), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 – 221 НК РФ, с учетом особенностей, определенных гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Следовательно, если исполнитель по гражданско-правовому договору является налоговым резидентом, то он имеет право на получение таких вычетов:

  • стандартного налогового вычета, распространяющегося на отдельных категорий лиц, например инвалидов, участников боевых действий и т. д. Полный перечень таких лиц приведен в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ. Данный вычет предоставляется налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на вычет;

  • стандартного налогового вычета на детей. Он предоставляется на основании заявления налогоплательщика с приложением свидетельства о рождении ребенка с указанием статуса родителя. При этом предоставление такого вычета исполнителю по гражданско-правовому договору осуществляется только за те месяцы налогового периода, в которых налогоплательщику производились выплаты дохода по названному договору (письма Минфина РФ от 29.10.2014 № 03-04-05/54901, от 07.04.2011 № 03-04-06/10-81);

  • профессионального налогового вычета по расходам. Налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, указанный вычет предоставляется в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг) (п. 2 ст. 221 НК РФ). Для реализации прав на получение профессионального вычета налогоплательщик подает письменное заявление налоговому агенту.

НДФЛ с аванса.

Достаточно часто в договорах гражданско-правового характера прописывается выплата аванса приглашенному артисту. При выплате такого аванса следует учитывать положения п. 1 ст. 223 НК РФ, в нем сказано, что при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется, в частности, как день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо (по его поручению) на счета третьих лиц. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ НДФЛ удерживается из доходов налогоплательщика непосредственно при их фактической выплате. Таким образом, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с вознаграждения, выплачиваемого исполнителю по договору гражданско-правового характера, должны производиться в день выдачи (перечисления) данного вознаграждения.

Из приведенных положений Налогового кодекса следует, что НДФЛ с сумм аванса по договору гражданско-правового характера организация должна удержать в момент его фактического перечисления (выплаты) независимо от исполнения обязательства физического лица по договору подряда или возмездного оказания услуг. Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 28.08.2014 № 03-04-06/43135, от 26.05.2014 № 03-04-06/24982.

НДФЛ с компенсации расходов на проезд, проживание и питание.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при установлении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. В силу ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

Из положений ст. 211 НК РФ следует, что порядок обложения НДФЛ сумм оплаты в отношении приглашенного артиста услуг по проезду к месту проведения мероприятия и проживанию в гостинице будет зависеть от того, в чьих интересах производится оплата: в интересах пригласившей его организации или в интересах артиста-налогоплательщика.

В настоящее время сотрудники финансового ведомства считают, что оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте выполнения работ (оказания услуг) признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме. Это значит, что суммы оплаты, производимой организацией, включаются в налоговую базу указанных физических лиц на основании п. 1 ст. 211 НК РФ.

Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 21.07.2017 № 03-03-06/1/46709, от 23.06.2017 № 03-04-06/39766, от 21.04.2017 № 03-04-06/24140, от 08.08.2016 № 03-04-06/46423.

В то же время сотрудники финансового ведомства в письмах № 03-03-06/1/46709, 03-04-06/46423 сделали уточнение, что, в случае если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, данный налогоплательщик, в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ, имеет право на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ в сумме расходов, подтвержденных документально.

Для получения профессиональных налоговых вычетов налогоплательщик должен представить учреждению – налоговому агенту:

  • письменное заявление;

  • копии документов, свидетельствующих о понесенных расходах, а также подтверждающих их непосредственную связь с оказанием услуг по заключенному договору.

К расходам исполнителя по гражданско-правовому договору можно отнести, в частности, стоимость проезда к месту проведения мероприятия и стоимость проживания в месте проведения работ, которое не совпадает с местом постоянного жительства исполнителя.

На заметку:

Оправдательными документами могут служить, например, договоры, товарные и кассовые чеки или приходные кассовые ордера. При отсутствии оправдательных документов вычет не предоставляется.

Отметим, п. 3 ст. 221 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы, искусства, за создание иных результатов интеллектуальной деятельности, вознаграждения патентообладателям изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. В случае если расходы не могут быть документально подтверждены, размер профессионального вычета определяется следующим образом:

Вид доходов

Норматив затрат (в процентах от суммы начисленного дохода)

Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка

20

Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна

30

Создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике

40

Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов)

30

Создание музыкальных произведений:

 

– музыкально-сценических (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок)

40

– других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию

25

Исполнение произведений литературы и искусства

20

Создание научных трудов и разработок

20

Создание изобретений, полезных моделей и промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования)

30

Обложение вознаграждения страховыми взносами.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектами обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производимые, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. При этом пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ установлено, что в базу для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не подлежат включению любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

К сведению:

Согласно ст. 424 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица. При этом отметим, что выплаты могут производиться исполнителю либо за полностью оказанную услугу по договору возмездного оказания услуг, либо за ее отдельный этап.

Таким образом, из приведенных положений Налогового кодекса следует, что вознаграждение, предусмотренное гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование после окончательной сдачи результатов работы (оказания услуги) или ее отдельных этапов на основании соответствующих актов приемки выполненных работ (оказанных услуг) в момент его начисления в пользу физических лиц. Такие разъяснения представлены в Письме Минфина РФ от 21.07.2017 № 03-04-06/46733.

Что касается страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то согласно п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ [2] объектами обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Следовательно, начисление этих взносов зависит от того, отражена обязанность по их начислению в гражданско-правовом договоре или нет.

Обложение дополнительных выплат страховыми взносами.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков-организаций все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Из приведенных положений налогового законодательства следует, что выплаты, осуществляемые в пользу физического лица, с которым заключен гражданско-правовой договор, в порядке возмещения произведенных им расходов на проезд, проживание и питание в месте оказания услуг, не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование.

Что касается страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то необходимо воспользоваться положением пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ. В нем сказано, что не облагаются страховыми взносами на «травматизм» компенсационные выплаты, связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ (оказанием услуг) по договорам гражданско-правового характера. Следовательно, оплата расходов на проезд, проживание и питание лиц, оказывающих услуги по договору гражданско-правового характера, будет освобождена от обложения страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

* * *

В заключение отметим основные моменты, которые необходимо помнить бухгалтеру учреждения культуры в случае заключения гражданско-правового договора на оказание услуг с приглашенным артистом:

  • учреждение выступает налоговым агентом и обязано удерживать НДФЛ с вознаграждения артиста только в том случае, если гражданско-правовой договор заключен с артистом как с физическим лицом;

  • если приглашенный артист является налоговым резидентом, то при расчете НДФЛ с его вознаграждения необходимо учитывать налоговые вычеты (стандартные налоговые вычеты, профессиональный налоговый вычет по расходам);

  • НДФЛ с сумм аванса по договору гражданско-правового характера организация должна удержать в момент его фактического перечисления (выплаты) независимо от исполнения обязательства физического лица по договору подряда или возмездного оказания услуг;

  • суммы возмещения произведенных артистом расходов на проезд к месту оказания услуг, а также расходов на проживание и питание в месте оказания услуг не подлежат обложению НДФЛ, если они осуществлены в интересах артиста, а не в интересах пригласившего его учреждения;

  • вознаграждение, предусмотренное гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование;

  • страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не начисляются на любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера;

  • страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на вознаграждения только в том случае, если это прямо установлено в гражданско-правовом договоре;

  • суммы возмещения артисту расходов на проезд, проживание и питание в месте оказания услуг не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. 


[1] Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

[2] Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».