Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов

Работника организации призвали на военные сборы. За время прохождения военных сборов организация выплачивает работнику средний заработок. Расходы организации, связанные с выплатой работнику среднего заработка за время прохождения военных сборов, компенсируются организации за счет бюджета.

Предположим, организация-работодатель применяет общую систему налогообложения (ОСН).

Какие налоговые последствия влекут указанные операции (налог на прибыль, НДС, НДФЛ)? Подлежит ли обложению выплачиваемый работнику за время прохождения военных сборов средний заработок страховыми взносами?

Рассмотрим эти вопросы.

Из п. 1 ст. 1 Федерального закона № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» (далее – «Закон № 53-ФЗ») следует, что призыв на военные сборы и прохождение военных сборов в период пребывания в запасе являются частью воинской обязанности граждан Российской Федерации.

Граждане, пребывающие в запасе, могут призываться на военные сборы для подготовки к военной службе (п. 1 ст. 54 Закона № 53-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 6 Закона № 53-ФЗ граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка или стипендии по месту постоянной работы или учебы.

В свою очередь ст. 170 ТК РФ предусматривает, что работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время.

Согласно пп. 2 п. 2, п. 3 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704 (ред. от 16.01.2017)) в рассматриваемой ситуации организации за счет средств федерального бюджета компенсируются, в том числе, расходы по выплате работнику среднего заработка за время прохождения военных сборов (с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда).

Далее рассмотрим налоговые последствия указанных выплат и компенсаций, а также обязанности по обложению страховыми взносами.

Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды

Применительно к отношениям «работодатель-работник» объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу работников в рамках трудовых отношений (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 419, пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

Несмотря на то, что в рассматриваемом случае средний заработок выплачивается работнику не собственно за выполнение трудовых обязанностей, а в качестве гарантированной законом сохраняемой за период прохождения военных сборов выплаты, тем не менее, нельзя отрицать, что этот средний заработок выплачивается именно в рамках трудовых отношений. А это уже по общему правилу достаточный признак для признания таких выплат объектом обложения страховыми взносами.

В числе необлагаемых страховыми взносами сумм (ст. 422 НК РФ) рассматриваемые выплаты не названы.

Соответственно, выплачиваемый работнику средний заработок за время прохождения военных сборов облагается страховыми взносами в общем порядке.

Данная позиция закреплена, например, в Письмах Минфина России от 11.11.2011 № 03-03-06/2/170, ФСС РФ от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 № 784-19, совместном Письме ПФ РФ № НП-30-26/9660, ФСС РФ № 17-03-10/08-2786П от 29.07.2014, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2014 № А29-7650/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2014 № А27-5956/2013, ФАС Поволжского округа от 12.11.2013 № А12-5954/2013, Определениях Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.12.2014 № 308-КГ14-4613, от 11.11.2014 № 309-КГ14-2149, от 30.06.2014 № ВАС-5692/14, от 31.03.2014 № ВАС-3879/14 (несмотря на то, что указанные разъяснения ведомств и судебные решения относятся к периоду действия Федерального закона № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», полагаем, содержащиеся в них выводы актуальны и в настоящее время, поскольку действующие нормы НК РФ предусматривают аналогичное регулирование обложения страховыми взносами).

Тождественная аргументация и следующий из нее вывод полностью применимы и к взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (см.: ст.ст. 20.1 и 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.01.2015 № Ф06-18965/2013 по делу № А12-23499/2014).

Но, обратим внимание, суммы страховых взносов на сохраняемый работнику средний заработок компенсируются работодателю за счет средств федерального бюджета (пп. 2 п. 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе», утв. Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704 (ред. от 16.01.2017)).

НДФЛ

Выплачиваемый организацией работнику средний заработок за время прохождения военных сборов облагается НДФЛ в общем порядке (согласно п. 29 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ доходы лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы, либо по месту прохождения военных сборов; но средний заработок за время прохождения военных сборов в числе необлагаемых доходов не назван). Эта позиция подтверждается, например, в Письме Минфина РФ от 10.11.2009 № 03-04-05-02/13.

Таким образом, в рассматриваемом случае у организации возникают соответствующие обязанности налогового агента по НДФЛ (ст. 226 НК РФ).

Налог на прибыль

Согласно п. 6 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль организаций относится, в частности, сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.

Поскольку военные сборы являются государственной обязанностью гражданина Российской Федерации, организация вправе учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль сумму начисленного работнику среднего заработка за время прохождения военных сборов.

Суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (в отношении начисленного работнику среднего заработка за время прохождения военных сборов) подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1, пп. 45 п.1 ст. 264 НК РФ).

В свою очередь, денежные средства, полученные организацией в качестве компенсации расходов по выплате работнику среднего заработка за время прохождения военных сборов, в целях исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным доходам (в числе не учитываемых при определении налоговой базы доходов указанные компенсации в ст. 251 НК РФ не поименованы). Это подтверждается, например, в Письме Минфина РФ от 11.11.2011 № 03-03-06/2/170.

НДС

В рассматриваемом случае не происходит реализации товаров (работ, услуг), никакие имущественные права не передаются, в связи с чем определенный в ст. 146 НК РФ объект налогообложения по НДС не возникает. Денежные средства, перечисляемые организации, являются компенсацией расходов на выплату среднего заработка работнику (но не оплатой товаров, работ, услуг, имущественных прав), поэтому НДС не облагаются.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru