Автор: М. О. Денисова

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение" № 1/2016

Облагается ли НДФЛ и страховыми взносами вознаграждение иностранных граждан (торговых представителей), если свою деятельность они осуществляют за пределами РФ? Нужно ли платить НДС и налог на прибыль с вознаграждения данных лиц? Не образуется ли в результате заключения договора с иностранным гражданином представительства российской организации за рубежом и наоборот – представительства иностранца на территории РФ?

Если торговая организация планирует расширить рынок сбыта своих товаров за счет покупателей в странах ближнего зарубежья, возникает необходимость разработать стратегию продвижения продукции на территории этих государств. Одним из вариантов реализации данной стратегии может стать привлечение физических лиц – граждан названных государств в качестве торговых представителей (без их въезда на территорию РФ) на основании договора гражданско-правового характера (агентского договора) для поиска клиентов и покупателей. При реализации такой стратегии возникает ряд вопросов, на которые мы дадим ответы в статье. Облагается ли НДФЛ и страховыми взносами вознаграждение иностранных граждан по этим договорам? Нужно ли платить НДС и налог на прибыль с вознаграждения данных лиц? Не образуется ли в результате заключения договора с иностранным гражданином представительства российской организации за рубежом и наоборот – представительства иностранца на территории РФ? Нужно ли иностранному гражданину оформлять патент на работу в РФ, при том что обязательства по договору он исполняет на территории своего государства и пересекать границу РФ не будет? Каковы налоговые последствия для российской организации при заключении договора на поиск клиентов не с физическим лицом, а индивидуальным предпринимателем?

Для удержания НДФЛ оснований нет

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица:

  • являющиеся налоговыми резидентами РФ[1];
  • получающие доходы от источников, находящихся в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

В данном случае мы имеем дело с выплатой вознаграждения в адрес физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ. Вместе с тем в целях применения гл. 23 НК РФ доходом, полученным от источников, находящихся в РФ, считается (см. пп. 6 п. 1 и ст. 208 НК РФ) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. Работы, услуги и действия, совершенные за пределами РФ, не образуют на стороне исполнителя доходов, полученных от источников, находящихся в РФ (см. пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Получается, что независимо от того, являются отношения с иностранными гражданами трудовыми или нет, вознаграждение, выплачиваемое в их пользу за услугу, которая оказывается за пределами РФ, не подлежит обложению НДФЛ (см. Письмо Минфина РФ от 28.09.2015 № 03-04-06/55272).

Страховые взносы исчислять и уплачивать не нужно

Согласно ч. 4 ст. 7 Закона № 212-ФЗ[2] для плательщиков страховых взносов, названных в п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона № 212-ФЗ (к их числу относятся организации и ИП), не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства:

  • по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории РФ;
  • в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, уплачивать страховые взносы с суммы вознаграждения, выплачиваемого в пользу иностранного гражданина в связи с оказанием последним услуг за пределами территории РФ, организация не обязана.

Физические лица не платят НДС и налог на прибыль

В силу п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются:

  • организации;
  • индивидуальные предприниматели;
  • лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Отсюда следует, что физические лица, в том числе иностранные граждане, не признаются плательщиками НДС. Следовательно, они не обязаны уплачивать данный налог в бюджет РФ с полученного вознаграждения, равно как и организация, выплачивающая вознаграждение, не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС.

В силу п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются:

  • российские организации;
  • иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников, находящихся в РФ.

Из данных положений следует, что с агентского вознаграждения, уплаченного иностранному гражданину, налог на прибыль не исчисляется и в бюджет РФ не перечисляется.

Предпосылки для образования представительства…

…российской компании за рубежом

По мнению автора, заключение договора с физическим лицом (иностранным гражданином) на оказание определенных услуг (поиск клиентов) не приводит к образованию представительства российской компании на территории иностранного государства.

Согласно п. 1 ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Из описания ситуации и характера планируемых к заключению договоров не следует, что иностранный гражданин (исполнитель по договору) будет наделен правом представления интересов российской компании и защиты ее интересов на территории иностранного государства.

Филиалом, в силу п. 2 ст. 55 ГК РФ, считается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Полагаем, что договор на поиск клиентов не возлагает на иностранного гражданина функций (их части) российской организации. С правовой точки зрения представительства и филиалы существуют при наделении их соответствующим имуществом, действуют на основании утвержденных положений о соответствующем обособленном подразделении через своего руководителя (по доверенности).

С точки зрения налогообложения (см. ст. 11 НК РФ) предпосылкой к образованию обособленного подразделения является оборудование стационарных рабочих мест вне места нахождения юридического лица. Рабочим считается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ). Стационарным такое место признается, если оно создано на срок более одного месяца.

Анализ арбитражной практики показывает, что понятие стационарности не связано с правами на недвижимость, поэтому имеют место случаи признания факта создания юридическими лицами рабочих мест и, как следствие, обособленных подразделений даже в тех случаях, когда работники выполняют задание работодателя на объекте, который не принадлежит последнему. Ввиду данного обстоятельства следует заключить, что первичным признаком образования обособленного подразделения на территории иностранного государства является все-таки наличие трудовых отношений с физическими лицами – гражданами этого государства. Риск переквалификации гражданско-правового договора с физлицом в трудовой есть, если условия гражданско-правового договора соответствуют существу трудового договора (см. ст. 56 ТК РФ):

  • предмет договора сформулирован как трудовая функция (поручаемая гражданину работа (услуга) имеет длящийся, непрерывный характер и не является разовым заданием);
  • гражданину гарантирована ежемесячная выплата вознаграждения;
  • гражданин в силу исполнения договора становится участником производственного процесса организации, подчиняется внутреннему трудовому распорядку и т. д.

…иностранного лица на территории РФ

Относительно того, приводит ли заключение договора возмездного оказания услуг гражданином иностранного государства с российской организацией к образованию постоянного представительства этого физического лица на территории РФ, необходимо отметить следующее. Чтобы дать однозначный ответ на этот вопрос, нужно иметь представление о требованиях, которые предъявляются к открытию представительств законами тех стран, с гражданами которых предполагается сотрудничество. Вместе с тем, полагаем, что ставить вопрос об открытии представительства физического лица некорректно как в рамках российской правовой системы, так и зарубежной.

Патент не оформляется

Согласно требованиям Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (см. ст. 13.3) оформление патента для осуществления трудовой деятельности необходимо только для иностранных граждан, находящихся на территории РФ и прибывших в РФ для осуществления трудовой деятельности. Причем полученный патент предоставляет иностранцу право на работу в пределах конкретного субъекта РФ. В связи с этим считаем, что в описанной ситуации (заключение договора об оказании услуг с иностранным гражданином, осуществляющим деятельность за пределами РФ) основания для оформления патента (уведомления об этом органов ФМС) отсутствуют.

Налоговые обязательства при заключении договора с ИП-иностранцем

При заключении возмездного договора с иностранным гражданином, выступающим в качестве ИП, организация не обязана уплачивать НДФЛ и страховые взносы, так как данными налогом и взносами облагаются выплаты только в пользу физических лиц (см. начало статьи). Нет рисков и по уплате налога на прибыль, так как плательщиками этого налога ИП не являются.

По НДС ситуация иная. В силу п. 1 ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели входят в перечь лиц, являющихся плательщиками НДС. Соответственно, организации следует оценить риск признания ее налоговым агентом в части расчетов ИП с российским бюджетом по НДС. Для этого необходимо определить место оказания услуг, являющихся предметом договора, заключенного между организацией и ИП-иностранцем, в силу ст. 148 НК РФ.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) устанавливается по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) работы (услуги), за исключением работ (услуг), предусмотренных пп. 1 – 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Поскольку агентские услуги по подбору клиентов не названы в пп. 1 – 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то место их реализации определяется по месту деятельности исполнителя данных услуг, то есть по месту деятельности иностранного предпринимателя. Российская Федерация может быть признана местом деятельности иностранного лица только в случае (см. п. 2 ст. 148 НК РФ) фактического присутствия ИП на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии – на основании места жительства ИП. Таким образом, в рассматриваемой ситуации агентские услуги по поиску клиентов следует считать оказываемыми на территории иностранного государства, где зарегистрирован и проживает их исполнитель (ИП). Значит, объекта обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает, как не возникает и обязанностей налогового агента у организации (заказчика услуг). Правильность данной позиции подтверждена письмами Минфина (от 30.10.2015 № 03-07-08/62571, от 06.03.2015 № 03-07-08/12210).

Настоятельно рекомендуем предельно внимательно подходить к описанию предмета агентского договора по поиску клиентов. Дело в том, что в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ перечислен ряд схожих услуг, место оказания которых определяется по месту деятельности их заказчика, в их числе консультационные, юридические, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также агентские услуги по заключению от имени принципала сделок на оказание перечисленных выше услуг. Если контролирующие органы усмотрят признаки данных услуг в договоре на поиск клиентов, то у российской организации возникнет риск привлечения ее к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет РФ сумм НДС за иностранного предпринимателя.

* * *

В статье мы рассмотрели один из вариантов расширения рынков сбыта организации – поиск клиентов за рубежом путем заключения договора на оказание данных услуг с гражданами соответствующих государств. В целом эта стратегия весьма безопасна с точки зрения исчисления налогов, так как за иностранных граждан – исполнителей услуг не нужно уплачивать НДФЛ, страховые взносы, налог на прибыль и НДС (риск уплаты названного налога может возникнуть только при заключении договора с инострацем-ИП). Самим гражданам не нужно оформлять патент, разрешающий работу в РФ. Что касается представительств, то рассуждать об образовании такового на территории иностранного государства, по мнению автора, стоит только в том случае, если существует риск переквалификации заключенного с иностранцем гражданско-правового договора в трудовой.


[1] Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

[2] Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».