Работник предоставил работодателю справку о прохождении медицинского обследования по направлению военного комиссариата. Сохраняется ли средний заработок за эти дни по месту работы? Как производится обложение выплаты среднего заработка НДФЛ, страховыми взносами, как это учесть при налогообложении прибыли? Как осуществляется компенсация расходов, понесенных организацией в связи с реализацией Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе"?
В соответствии со статьей 170 ТК РФ работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время.
Согласно ст. 5.1 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ) граждане при постановке на воинский учет, призыве или поступлении на военную службу по контракту, поступлении в военные образовательные учреждения профессионального образования, призыве на военные сборы, а также граждане, ранее признанные ограниченно годными к военной службе по состоянию здоровья, проходят медицинское освидетельствование врачами-специалистами.
В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона N 53-ФЗ на время медицинского освидетельствования граждане освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка или стипендии по месту постоянной работы или учебы, им возмещаются расходы, связанные с наймом (поднаймом) жилья и оплатой проезда от места жительства (работы, учебы) и обратно, а также командировочные расходы.
Финансовое обеспечение медицинского освидетельствования граждан осуществляется за счет средств федерального бюджета в порядке, установленном Правительством РФ.
Соответствующий порядок утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 "О порядке компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Правила).
Согласно пп. 2 п. 2 Правил компенсации подлежат, в том числе, расходы организаций, связанные с выплатой среднего заработка работнику, с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы.
В соответствии с п. 4 Правил выплата компенсации осуществляется путем перечисления на счета получателей компенсации средств в пределах лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов по соответствующим кодам бюджетной классификации Российской Федерации, учтенных на лицевом счете получателя средств федерального бюджета, открытом в территориальном органе Федерального казначейства соответствующему военному комиссариату, органу Федеральной службы безопасности.
Для получения компенсации организации-работодателю, понесшей соответствующие расходы, следует обратиться в военный комиссариат с заявлением о компенсации затрат, в котором необходимо указать сведения о размере фактических расходов (с указанием банковских реквизитов счетов для перечисления компенсации) (п. 5 Правил).
Сведения предоставляются на официальном бланке организации, при этом документ скрепляется подписью руководителя (заместителя руководителя) и основной печатью организации. Для подтверждения расходов представляются заверенные в установленном порядке копии подтверждающих документов (например табеля рабочего времени, расчета среднего заработка, платежной ведомости, справки из военкомата о прохождении медицинского освидетельствования).
Налог на прибыль
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пункт 6 ст. 255 НК РФ определяет, что к расходам на оплату труда относится сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.
В то же время компенсация расходов, понесенных организациями и гражданами РФ в связи с реализацией Закона N 53-ФЗ, осуществляется за счет средств федерального бюджета военными комиссариатами на основании представляемых получателями компенсаций соответствующих документов или их копий, подтверждающих фактические расходы.
В соответствии со ст. 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
По мнению Минфина России, полученные из федерального бюджета субсидии на компенсацию расходов, связанных с реализацией Закона N 53-ФЗ, учитываются в составе доходов, а начисленный работникам средний заработок, сохраняемый на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде, - в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций (письмо Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/473).
Страховые взносы
Частью 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
Статьей 56 ТК РФ определено, что трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель, в частности, обязуется своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
Выплата среднего заработка работнику на период прохождения медицинского обследования осуществляется не в силу трудового договора за выполнение работником определенной трудовой функции, а в связи с требованием п. 1 ст. 6 Закона N 53-ФЗ о необходимости сохранения данных выплат работникам, направленным на медицинское обследование. В период медицинского обследования по направлению военного комиссариата работник трудовую функцию фактически не осуществляет.
Таким образом, выплата среднего заработка осуществляется не в силу трудового договора, а в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Поэтому выплата среднего заработка не является объектом обложения страховыми взносами (письма Минздравсоцразвития России от 27.05.2010 N 1354-19, от 19.05.2010 N 1239-19).
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 утверждены Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - Правила).
Правила предусматривают, что страховые взносы не начисляются на выплаты по Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 (далее - Перечень).
Согласно п. 10 Перечня не начисляются страховые взносы в ФСС РФ на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации, выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством РФ.
Поскольку средний заработок за время прохождения медицинского обследования по направлению военного комиссариата выплачивается не за счет средств работодателя и не является выплатой по трудовому или гражданско-правовому договору, рассматриваемая выплата не облагается также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
НДФЛ
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам по месту постоянной работы на время призыва на военные сборы, компенсируются организации в соответствии с Законом N 53-ФЗ и Правилами.
Таким образом, данные суммы являются компенсациями, выплачиваемыми в соответствии с действующим законодательством. Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ.
Однако, по мнению Минфина и московской налоговой службы, пунктом 29 ст. 217 НК РФ освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц доходы граждан, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы либо по месту прохождения военных сборов.
Поэтому суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам по месту постоянной работы (учебы) за время прохождения медобследования, подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Аналогично этому следует производить налогообложение среднего заработка за время участия работника в иных мероприятиях, производимых военкоматами с целью обеспечения мобилизационной и вневойсковой подготовки (письма Минфина России от 10.11.2009 N 03-04-05-02/13, от 26.07.2006 N 03-05-01-04/227, УФНС России по г. Москве от 30.12.2004 N 28-11/220).
Если организация примет решение руководствоваться указанной позицией, то отразить удержание НДФЛ с сумм среднего заработка, компенсируемого военкоматом, можно по дебету счета 73 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Бойко Лариса
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена
2 ноября 2010 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
