При осуществлении деятельности иностранной организации в Российской Федерации, на строительной площадке может признаваться постоянное представительство. В соответствии с российским законодательством с момента начала работ строительная площадка рассматривается как образующая постоянное представительство. Поэтому в случае, когда отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения доходов со страной, в которой зарегистрирована иностранная организация, строительная площадка иностранной организации признается постоянным представительством иностранной организации с момента начала выполнения работ.

Вместе с тем нормы целого ряда международных соглашений предусматривают, что строительные площадки иностранных организаций в течение определенного в этих соглашениях периода времени могут не признаваться для целей налогообложения в качестве постоянных представительств иностранных организаций для целей налогообложения доходов иностранной организации налогом на прибыль организаций в Российской Федерации. Другими словами, при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения, если фактический срок осуществления указанных работ не превысил срок, установленный в этом соглашении, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, доходы, полученные иностранным юридическим лицом от выполненных им строительно-монтажных работ на территории Российской Федерации, облагаются налогом на прибыль в стране, с которой у Российской Федерации существует соглашение.

Например, согласно статье 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 года «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев. Только по истечении указанного срока деятельность иностранной организации приведет к образованию постоянного представительства, соответственно, прибыль, полученная в РФ, должна облагаться налогом в РФ в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

В соглашениях определены конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. Осуществление этой деятельности иностранным юридическим лицом с постоянным местопребыванием в стране, с которой у РФ существует соглашение, образует постоянное представительство при превышении срока работ, указанного в соглашении. В отдельных действующих соглашениях предельный срок, в течение которого строительная площадка не образует постоянного представительства иностранной организации, устанавливается в 6, 12, 18, 24, 36 месяцев, например:

Австрия – 24 месяца, Бельгия – 24, Великобритания – 24, Дания – 24, Индия – 6, Франция – 24, ФРГ – 12, Швейцария – 12, Япония – 12, Нидерланды – 12, Норвегия – 12, Польша – 12, США – 18, Испания – 12, Италия – 36, Канада – 12, Кипр – 12, Малайзия – 12 месяцев.

При этом, как правило, международными соглашениями не определяется значение понятия «строительная площадка» и не указываются принципы определения сроков ее существования. Исключение составляет выполнение работ по контролю и техническому надзору. Данный принцип, как правило, применим в отношении положений многих соглашений.

Например, компетентными органами в смысле Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 года «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» согласовано понимание деятельности, образующей «строительную площадку» для целей применения соглашения.

Понятие «строительная площадка или монтажный объект» включает деятельность по планированию и надзору за строящимся объектом, но только при условии, что такая деятельность производится непосредственно лицом, осуществляющим строительство. В случае если планирование и надзор за строительным объектом осуществляется другим лицом и ограничивается исключительно этими двумя видами деятельности, то такая деятельность не может рассматриваться в контексте термина «строительная площадка или монтажный объект» (Письмо МНС РФ от 6 февраля 2004 года №23-1-10/9-419@ «О применении соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года»).

Пример 1.

Немецкая компания заключила договор на осуществление контроля, за выполнением строительно-монтажных работ, которые производятся другой организацией на территории РФ. В соответствии с договором все работы осуществляются российскими специалистами под надзором немецких специалистов.

Окончание примера.

В соответствии с установлениями, согласованными компетентными органами по применению норм соглашения, работы по надзору являются вспомогательными по отношению к основным работам на объекте и для целей налогообложения рассматриваются самостоятельно. В этой связи деятельность компании не рассматривается как деятельность на строительной площадке и для целей налогообложения должна квалифицироваться постоянным представительством на основании с момента начала регулярного осуществления деятельности.

Как было отмечено выше, в соглашениях не раскрывается определение термина «строительная площадка». При этом в соглашениях, как правило, содержится норма, согласно которой термины, не определенные соглашением, имеют то значение, которое применяется в национальном законодательстве.

В этой связи важно определить, какая деятельность приводит к образованию строительной площадки, и установить правила определения срока существования строительной площадки иностранной организации в соответствии с нормами российского законодательства.

Таким образом, статья 308 НК РФ имеет исключительное практическое значение для применения норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с соответствующим иностранным государством, поскольку эта статья определяет значение понятия «строительная площадка иностранной организации» и устанавливают правила определения срока существования строительной площадки иностранной организации, которые используются в том числе для целей применения международных соглашений.

Рассмотрим критерии, на основании которых та или иная деятельность иностранной организации может считаться приводящей к образованию строительной площадки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях обложения налогом на прибыль понимается:

- место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов),

- а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Таким образом, место деятельности по строительству новых объектов недвижимости (сооружений), реконструкции, расширению и перевооружению и ремонту существующих объектов недвижимости (сооружений) образует строительную площадку.

Кроме того, строительная площадка образуется в месте осуществления монтажных, ремонтных работ, работ по реконструкции и техническому перевооружению машин и оборудования, функционирование которых требует крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений.

Значение строительной площадки для целей налогообложения заключается в следующем. Если деятельность иностранной организации квалифицируется как деятельность на строительной площадке, то постоянное представительство для целей налогообложения будет признаваться по истечении какого-либо времени, которое предусмотрено международным соглашением. Если же деятельность иностранной организации не образует согласно нормам пункта 1 статьи 308 НК РФ строительную площадку, то данная деятельность будет признана постоянным представительством по критериям, установленным в пункте 2 статьи 306 НК РФ, то есть с момента начала осуществления деятельности в Российской Федерации.

В практике работы многих иностранных организаций при осуществлении ими деятельности на территории Российской Федерации возникают сложности, связанные с тем, относятся ли выполняемые ими виды работ к деятельности на строительной площадке или нет.

Отметим, что в соответствии с российским законодательством помещения относятся к недвижимому имуществу. В связи с этим, осуществление работ по ремонту и реконструкции помещений должны относится к работам на строительной площадке по пункту 1 статьи 308 НК РФ. Однако, в пункте 2.5.1 Методических рекомендаций указано:»если иностранная организация заключает договор подряда, предметом которого является выполнение работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника), то эта деятельность не является «строительной площадкой» в смысле законодательства о налогах и сборах».

В этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства устанавливается исходя из общих критериев (признаков) постоянного представительства. Ремонтные работы могут быть признаны как деятельность через постоянное представительство согласно общему определению понятия «постоянное представительство» в соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ как постоянного места осуществления регулярной коммерческой деятельности в течение продолжительного периода.

При этом, решение по определению налогового статуса деятельности иностранных юридических лиц, осуществляющих на территории Российской Федерации ремонтные работы продолжительностью, превышающей срок одного месяца с момента начала указанных работ, принимается налоговыми органами на основании анализа фактического осуществления этих работ.

По мнению автора, такое разъяснение не является обоснованным с точки зрения норм законодательства, в частности статья 308 НК РФ, и может быть оспорено налогоплательщиком. В случае появления разногласий с налоговым органом следует обратиться за разъяснениями по вопросу образования строительной площадки в смысле толкования и применения положений Соглашений в компетентный орган по Соглашению, которым применительно к Российской Федерации является Министерство финансов Российской Федерации.

В этой связи отметим, что в целях применения положений международных соглашений в период до 2002 года, когда вступила в силу глава 25 НК РФ, устанавливающая определение «строительной площадки», Минфин Российской Федерации руководствовался Комментариями Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) к типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой Российская Федерация ведет переговоры по заключению соглашений об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами.

Согласно указанным Комментариям, под «строительной площадкой» понимается строительство, реконструкция, сооружение и монтаж объектов, связанных с существенными капитальными вложениями и существующими в течение достаточно длительного периода времени. Строительно - монтажные работы, монтаж оборудования могут относиться к «строительной площадке» в том случае, если в результате таких работ смонтированные конструкции и/или оборудование образуют объект недвижимости. Не относятся к «строительной площадке», например, специальные работы, связанные с ремонтом или отделкой помещений, ремонтом или установкой водопроводных систем, систем отопления, вентиляции, установкой перегородок, дверей, подвесных потолков, работы по монтажу телефонных линий и другие подобные работы, выполняемые по отдельным договорам, хотя и являющиеся сами по себе строительными. Однако, после введения в действие главы 25 НК РФ квалификация деятельности как «строительной площадки» должна производится на основании признаков, установленных в пункте 1 статьи 308 НК РФ, поскольку согласно нормам большинства соглашений, термины, не определенные соглашением, имеют то значение, которое применяется в национальном законодательстве.

В связи с этим считаем, что деятельность по ремонту помещений должна быть квалифицирована как деятельность на строительной площадке. Вместе с тем, согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, в ответ на частные запросы, такие работы как, например, по ремонту отдельных частей зданий, в частности, подвальных входов, устройств гидроизоляции крыши не подпадают под определение строительной площадки в смысле налогового законодательства (смотрите Письмо Минфина Российской Федерации от 26 июня 2002 года №04-06-05/3/строй).

Отметим, что согласно пункту 1 статьи 308 НК РФ строительная площадка образуется, в частности, по месту осуществления монтажных работ в отношении машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений.

«Если иностранная организация заключает договор подряда, предметом которого является выполнение работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника), то эта деятельность не является «строительной площадкой» в смысле законодательства о налогах и сборах. В этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства устанавливается исходя из общих критериев (признаков) постоянного представительства». (пункт 2.5.1 Методических рекомендаций).

Пример 2.

Немецкая фирма, имеющая в Российской Федерации представительство, осуществляет продажу и поставку в Российскую Федерацию оборудования. К договорам поставки заключаются отдельные соглашения, по которым немецкая сторона производит монтаж (сборку) оборудования. Работы не связаны с креплением оборудования на фундаменте или к конструктивным элементам здания.

Выполняемые в данном случае работы не по монтажу оборудования не относятся к «строительной площадке», поскольку монтаж не предполагает крепления оборудования к фундаменту или конструктивным элементам здания (сооружения). Определение наличия постоянного представительства осуществляется на основании признаков, предусмотренных пунктом 2 статьи 306 НК РФ. Сроки, установленные налоговыми соглашениями, в течение которых строительно – монтажная деятельность не рассматривается как осуществляемая через постоянное представительство, на данную деятельность не распространяются.

Окончание примера.

Определение срока существования строительной площадки в целях налогообложения.

На основании пункта 3 статьи 308 НК РФ для определения срока существования строительной площадки в целях налогообложения следует исходить из того, что она существует с более ранней из следующих дат:

- даты подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

- даты фактического начала работ.

При этом под началом производства работ подразумевается осуществление всех видов производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой (пункт 2 статьи 308 НК РФ).

Пример 3.

Иностранной организацией – резидентом Италии заключен контракт на проведение строительных работ на территории Российской Федерации. Начало строительства зафиксировано актом передачи стройплощадки от заказчика подрядчику. Работы начаты 14 ноября 2005 года и продолжаются в настоящее время. Срок сдачи объекта по условиям контракта составляет 18 месяцев.

По общему правилу строительная площадка существует с момента подписания акта о передаче площадки подрядчику и до момента подписания акта о сдаче объекта в эксплуатацию.

Деятельность итальянской фирмы образует постоянное представительство в РФ со дня подписания акта передачи стройплощадки подрядчику и, соответственно, она должна уплачивать налог на прибыль с момента существования стройплощадки. Согласно подпункту «g» пункта 2 статьи 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики от 9 апреля 1996 года «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения» строительная площадка или строительный, сборочный или монтажный объект, приводит к образованию постоянного представительства, если срок превышает 12 месяцев.

Окончание примера.

В некоторых случаях компетентные органы специально согласовывают момент признания образования строительной площадки для целей применения норм соглашений.

Например, для целей применения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством ФинляНДСкой Республики от 4 мая 1996 года «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними деятельность по надзору начинают существовать с наиболее ранней из следующих дат: с первого дня начала подрядчиком работ на площадке, включая любые подготовительные работы, проводимые на площадке, например со дня прибытия на площадку первого наемного работника подрядчика с непосредственной целью приступить к выполнению своих обязанностей, со дня первой доставки на площадку оборудования или строительных материалов или со дня установки на площадке планировочной конторы (Письмо Минфина Российской Федерации от 29 мая 2003 года №04-06-02).

Кодексом установлены специальные правила относительно продолжительности выполнения работ на стройплощадке, если для выполнения работ привлекаются субподрядчики (пункт 2 статьи 308 НК РФ).

В случае, если иностранная организация – генеральный подрядчик поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.

Пример 4.

Иностранной организацией, осуществляющей строительно-монтажные работы на территории Российской Федерации, являющейся генподрядчиком, начаты работы на строительной площадке по истечении одного месяца после приема работ по подготовке строительной площадки у субподрядной организации.

В указанном случае иностранная организация является генеральным подрядчиком и поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам). Следовательно, период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.

Окончание примера.

При определении срока существования строительной площадки включают все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных работ.

Началом существования строительной площадки является дата подписания акта о передаче площадки подрядчику или дата допуска персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ.

Указанное правило не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику.

Следует обратить внимание, что пунктом 2 статьи 308 НК РФ предусмотрено, что если субподрядчик и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 20 НК РФ, то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.

«Таким образом, если между генеральным подрядчиком и заказчиком (застройщиком) подписан акт сдачи-приемки предусмотренного договором между этими лицами комплекса работ, но при этом работы на объекте продолжаются на основании договора между заказчиком и третьим лицом-субподрядчиком, и это третье лицо и упомянутый генеральный подрядчик являются между собой взаимозависимыми лицами, в этом случае период времени, затраченный третьим лицом на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком». Указанная ситуация разъясняется в пункте 2.5.3 Методических рекомендаций.

Порядок определения окончания существования стройплощадки.

Как было отмечено выше, для целей применения норм международных соглашений, при признании факта образования постоянного представительства иностранной организации, важно правильно определить срок существования строительной площадки. С этой точки зрения следует определить момент, с которым связывается окончание существования строительной площадки.

Поскольку Соглашения не устанавливают правила определения срока существования стройплощадки, следует руководствоваться пунктом 3 статьи 308 НК РФ, в соответствии с которым, окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ.

Порядок определения момента, окончания существования строительной площадки в случае, если акт сдачи-приемки объекта или выполняемых работ не оформлялся, разъяснен в пункте 2.5.2 Методических рекомендаций. В этом случае строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ, входящих в объем работ иностранной организации на данной стройплощадке. В аналогичном порядке определяется окончание существования строительной площадки, если работы на указанной строительной площадке выполнялись после подписания такого акта приема-передачи (объекта, работ).

Приостановление и возобновление работ на строительной площадке.

Одним из наиболее проблемных вопросов является определение срока существования строительной площадки для целей налогообложения в случае, когда выполнение работ было приостановлено и позднее – возобновлено.

Кодексом установлены специальные нормы относительно определения срока существования строительной площадки в случае временной приостановки выполняемых работ с последующим их возобновлением.

Обстоятельства, возникновение которых не приводит к прекращению существования строительной площадки, указаны в абзацах 1-3 пункта 4 статьи 308 НК РФ, а именно:

1. временное приостановление выполнения работ. Исключением является консервация строительного объекта на срок более 90 дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы. В этом случае срок существования строительной площадки прерывается.

В этом случае для подтверждения имевшего места форс-мажорного обстоятельства или консервации строительства на основании решения органов власти может потребоваться официальный документ;

2. продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. В этом случае срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами присоединяются к совокупному сроку существования строительной площадки.

Присоединение указанных сроков осуществляется только в случае, если:

·  территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

·  продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами;

3. продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта.

В этом случае срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.

Разъяснения налоговых органов по вопросам применения подпунктов 1-3 пункта 4 статьи 308 НК РФ содержатся в пункте 2.5.2. Методических рекомендаций. В определенных случаях, если работы на стройплощадке были временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ и впоследствии возобновлены, то срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами может быть присоединен к совокупному сроку существования строительной площадки. Эти случаи устанавливаются пунктом 4 статьи 308 НК РФ и базируются на рассмотрении строительного объекта как единого экономико-географического проекта.

Пунктом 4 статьи 308 НК РФ установлено, что в остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного заказчику (застройщику) объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежат присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

По мнению автора, нормы пункта 4 статьи 308 НК РФ установлены не достаточно четко, что, в свою очередь, порождает неопределенность в отношении определения срока существования строительной площадки в некоторых случаях.

Так в пункте 4 статьи 308 НК РФ предусмотрено, что продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта, приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки при условии их осуществления тем же лицом (или взаимозависимым с ним) и на той же территории. Далее установлено, что в остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного заказчику (застройщику) объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежат присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

При данной формулировке не представляется возможным однозначно определить, в каких случаях возобновление выполнения ранее сданных заказчику работ подлежит суммированию, а в каких – не подлежит. Из пункта 4 статьи 308 НК РФ следует, что исключение составляет лишь случай выполнения работ по ремонту, реконструкции или техническому перевооружению ранее сданного объекта либо другим лицом, либо выполнение работ на другой территории.

В качестве ситуаций, в которых могут возникнуть сложности при определении срока существования строительной площадки, можно привести, например:

- осуществление работ в рамках нового договора одним и тем же лицом на той же площадке после перерыва выполнения работ в связи с расторжением заказчиком договора строительного подряда;

- выполнение работ одним и тем же лицом на той же территории после сдачи объекта заказчику в связи с необходимостью устранения дефектов работы в период гарантийного срока.

Позиция Минфина, изложенная в Письме Минфина Российской Федерации от 29 мая 2003 года №04-06-02 по вопросу осуществления работ в рамках нового договора одним и тем же лицом на той же площадке после перерыва выполнения работ в связи с расторжением заказчиком договора строительного подряда, была подтверждена в Письме Минфина Российской Федерации от 6 октября 2000 года №04-06-05 в ответ на частный запрос организации.

Предметом рассмотрения Минфина Российской Федерации была следующая ситуация. Между австрийской компанией и российским ЗАО был заключен контракт на строительство административного здания с подземным гаражом на территории Российской Федерации. Через 13,5 месяцев было заключено соглашение о расторжении названного контракта, в связи с чем его действие полностью прекратилось. Через 5 месяцев между этими же фирмами заключен новый контракт на завершение строительства. Продолжительность работ на стройплощадке по новому контракту составила 5,5 месяцев.

По мнению Минфина Российской Федерации, в представленном случае неправомерно говорить о временном приостановлении контракта ввиду его полного расторжения, независимо от того обстоятельства, что впоследствии был заключен новый контракт между теми же сторонами в отношении того же объекта.

Взаимоотношения сторон по контракту регулируются положениями действующего законодательства Российской Федерации, которое предусматривает свободу договора (статья 421 ГК РФ). Главой 29 (статьи 450 – 453 ГК РФ) предусмотрены основания, порядок и последствия расторжения договора. В частности, установлено, что расторжение договора возможно по соглашению сторон, когда контракт расторгнут с соблюдением требований российского законодательства в порядке, аналогичном заключению договора (посредством заключения соглашения к первому контракту на строительство о расторжении указанного контракта). При этом статья 453 ГК РФ определяет, что при расторжении договора обязательства сторон прекращаются.

В то же время, для целей определения налоговых обязательств подрядчика, в связи с его деятельностью в Российской Федерации, Минфин Российской Федерации указал на необходимость суммирования сроков осуществления строительной (сборочной и монтажной) деятельности на одном объекте. В этой связи, продолжительность деятельности фирмы будет определяться совокупным сроком ее деятельности на основании всех (двух) контрактов с ЗАО, но без учета периода, когда между заказчиком и подрядчиком не было контрактных отношений, и работы на объекте, в отношении которого были заключены контракты, не велись.

В связи с этим, Минфин Российской Федерации признал, что в совокупности деятельность австрийской фирмы в Российской Федерации на рассматриваемом объекте составила 19 месяцев (13,5 месяцев по первому контракту и 5,5 месяцев по второму контракту).

Отметим, что указанное мнение было выражено Минфином Российской Федерации в 2000 года применительно к законодательству, действовавшему в тот период. Поскольку с 2002 году правила определения срока, существования строительной площадки установлены статьей 308 НК РФ, выводы Минфина Российской Федерации относительно срока существования стройплощадки в рассматриваемом случае могут быть иными. Как было указано выше, нормы, содержащиеся в пункте 4 статьи 308 НК РФ, не устанавливают четко критерии, когда продолжение или возобновление работ приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки.

Что касается выполнения работ одним и тем же лицом на той же территории после сдачи объекта заказчику, в связи с необходимостью устранения дефектов работы в период гарантийного срока, данный вопрос был предметом рассмотрения Минфина Российской Федерации и УМНС по городу Москве (Письмо Минфина Российской Федерации от 29 мая 2003 года №04-06-02, Письмо УМНС по городу Москве от 25 апреля 2003 года №26-12/22682).

По мнению официальных органов, осуществление работ в рамках исправления дефектов по ранее сданным работам в период гарантийного срока, относится к тем самым «остальным случаям», когда в соответствии с пунктом 4 статьи 308 НК РФ, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежат присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

Таким образом, работы по устранению недоделок в пределах гарантийного срока или после его окончания присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки после сдачи объекта заказчику не подлежат. На этом основании гарантийный период не рассматривается как составляющий часть срока существования строительной площадки или объекта или деятельности при установлении наличия постоянного представительства.

В связи с имеющейся в пункте 4 статьи 308 НК РФ неясностью нормы, устанавливающей порядок определения срока существования стройплощадки, рекомендуем обращать пристальное внимание на обстоятельства, которые вызвали необходимость возобновления работ на том же объекте тем же лицом после того, как предусмотренный договором комплекс работ был выполнен и заказчиком был подписан акт сдачи-приемки объекта.

Более подробно с вопросами, касающимися постоянного представительства Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Налог на прибыль организаций».