Автор: И. В. Перелетова, генеральный директор ЗАО «Консалтинговая группа «Зеркало»

Опубликован: Журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение»

Вопрос:

Подрядчик заключил с заказчиком договор подряда на выполнение строительно-монтажных работ. При этом в обязанности заказчика входит поставка некоторых видов материальных ценностей на объект. При отсутствии указанных ценностей на объекте подрядчик не может выполнять свои обязательства по договору. В этом случае договором подряда предусмотрена обязанность заказчика оплатить простой по согласованной стоимости одного бригадо/часа на основании двустороннего акта. Признаются ли полученные подрядчиком денежные средства объектом обложения по НДС?

Ответ:

Итак, в случае непоставки (несвоевременной поставки) заказчиком материальных ценностей на объект подрядчик не может выполнять свои обязательства по договору по вине заказчика (то есть простои в работе возникают по вине заказчика), и имеет право потребовать от заказчика денежную сумму, исчисляемую как произведение количества часов простоя на стоимость одного часа простоя.

Заказчик, не поставляя своевременно на объект материальные ценности, фактически нарушает свои обязательства по договору, поэтому денежные средства, получаемые в счет оплаты времени простоя, связаны с ненадлежащим исполнением заказчиком своих обязательств.

Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплачивать кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.

Таким образом, денежная сумма, которую подрядчик получает от заказчика, следует квалифицировать как неустойку.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» штрафы, пени, неустойки включаются в состав прочих доходов в суммах, признанных должником, и отражаются по кредиту счета 91-1 в периоде их признания (п. 10.2 и п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). В рассматриваемом случае имеется акт (претензия), подписанный представителями сторон договора. Соответственно, сумма неустойки будет отражена в составе прочих доходов подрядчика на дату подписания указанного акта.

В целях налогообложения прибыли суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств относятся к внереализационным доходам (п. 3 ст. 250 НК РФ). Момент их признания совпадает с периодом отражения доходов в бухгалтерском учете и определяется по дате оформления сторонами акта.

В настоящее время вопрос о том, следует ли облагать НДС полученные от заказчика неустойки, не имеет однозначного решения. По мнению Минфина (письма от 13.03.2007 № 03-07-05/11, от 29.06.2007 № 03-07-11/214 и др.), НДС следует начислить. Этот вывод они обосновывают ссылкой на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база увеличивается, в частности, на суммы, каким-либо образом связанные с оплатой реализованных облагаемых НДС товаров, работ и услуг.

На наш взгляд, действующее законодательство не устанавливает для подрядчика обязанности уплачивать НДС с суммы договорной неустойки. Напомним, что в первоначальной редакции гл. 21 НК РФ существовала норма, обязывающая налогоплательщиков включать в налоговую базу суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров. Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ эта норма была исключена.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы денежных средств, полученных в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Пунктом 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг). Кроме того, в п. 2 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Следовательно, суммы полученных (подлежащих получению) штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров включаются в налоговую базу по НДС, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В противном случае, неустойка НДС не облагается.

Эти выводы подтверждает и сложившаяся судебная практика. В частности, решения в пользу неначисления НДС приняты в постановлениях ФАС УО от 13.08.2007 № Ф09-6305/07-С2, ФАС СКО от 11.10.2006 № Ф08-4617/2006-1979А, ФАС ВСО от 14.11.2005 № А19-4125/04-30-Ф02-5651/05-С1 и т.д. Процитируем арбитров ФАС УО: в соответствии с положениями ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. Таким образом, уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне.

Предусмотренная ст. 162 НК РФ иная связь с оплатой товара, помимо финансовой помощи, пополнения фондов, должна быть аналогичной указанным примерам, то есть компенсировать стоимость товара. Неустойка (пени, штрафы) же являются способом обеспечения обязательств и компенсацией кредитору от тех потерь, которые он понес в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств должником.

Таким образом, полученные денежные суммы в счет неустойки являются внереализационными доходами, не подлежащими налогообложению по налогу на добавленную стоимость.

Понятно, что если подрядная строительная организация примет решение не включать суммы санкций, полученные от заказчика, в налоговую базу по НДС, ей следует быть готовой отстаивать свои интересы в суде. Таким образом, предприятию необходимо оценить возможные последствия и самостоятельно сделать выбор.

Отметим, что на сумму неустойки подрядчик не выписывает заказчику счет-фактуру. Согласившись с рекомендациями Минфина, бухгалтер в месяце подписания сторонами акта о признании заказчиком суммы неустойки должен выписать счет-фактуру на сумму неустойки в одном экземпляре на свое имя и зарегистрировать его в книге продаж. Размер налога определяется как произведение суммы санкций на расчетную ставку 18/118.