Нарушения в области ведения бухгалтерского (бюджетного) учета

Автор: Павлова С., эксперт журнала

Журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений" № 9/2018

Вследствие тематической направленности нашего журнала в нем регулярно публикуются материалы, касающиеся актов проверок, в том числе проверок финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений, а также органов власти. О нарушениях в области бухгалтерского (бюджетного) учета мы писали неоднократно. По просьбам читателей вновь обращаемся к этой теме, тем более что по актам проверок выявляются как типовые нарушения норм законодательства РФ в области бухгалтерского (бюджетного) учета, так и нарушения, характерные для конкретных учреждений. Основой для написания статьи послужили акты проверок 2018 года. Рассмотрим, какие нарушения в области ведения бухгалтерского (бюджетного) учета отражаются в актах проверок.

Нарушения относительно формирования и утверждения учетной политики.

Работники учреждения, в отношении деятельности которых проводится проверка, предоставляют проверяющему учетную политику – документ, отражающий совокупность способов ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности учреждения. При изучении этого документа проверяющие обращают внимание на следующие моменты:

• соответствует ли представленная к проверке учетная политика особенностям структуры, отраслевых и иных моментов деятельности учреждения, выполняемых в соответствии с законодательством РФ;

• отвечает ли представленная к проверке учетная политика требованиям Закона о бухгалтерском учете, Инструкции № 57н (с 1 января 2019 года при проведении проверки учетной политики будет обращаться внимание на соответствие положений учетной политики требованиям ФСБУ «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»).

По результатам проверок правильности формирования и утверждения учетной политики обычно выявляются следующие недостатки, требующие уточнения и внесения изменений в учетную
политику:

1. Состав учетной политики учреждения не соответствует требованиям, установленным п. 6 Инструкции № 57н (с 1 января 2019 года должны выполняться требования п. 9 ФСБУ «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», которые схожи с положениями п. 6 Инструкции № 57н). Названным пунктом инструкции установлено, что актами субъекта учета, устанавливающими в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику субъекта учета, утверждаются:

• рабочий план счетов субъекта учета, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета (номера счетов бухгалтерского учета) либо коды счетов бухгалтерского учета и правила формирования номера счета бухгалтерского учета;

• методы оценки отдельных видов имущества и обязательств в случаях, предусмотренных Инструкцией № 57н и федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора;

• правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов для отражения в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным графиком документооборота и (или) порядком взаимодействия структурных подразделений и (или) лиц, ответственных за оформление фактов хозяйственной жизни, по предоставлению первичных учетных документов для ведения бухгалтерского учета;

• порядок признания в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности событий после отчетной даты;

• порядки проведения инвентаризаций активов, имущества, учитываемого на забалансовых счетах, обязательств, иных объектов бухгалтерского учета;

• формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, регистров бухгалтерского учета и иных документов бухгалтерского учета, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные ФСБУ «Концептуальные основы»;

• порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;

• иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

2. Учетной политикой определено, что данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций и отражаются накопительным способом в регистрах учета:

• в журналах операций;

• в главной книге.

При такой формулировке получается, что в учетной политике приведен исчерпывающий перечень и не установлены иные регистры бухгалтерского (бюджетного) учета, что противоречит нормам п. 11 Инструкции № 57н. (При этом в приложении 3 к учетной политике учреждения имеется развернутый перечень регистров бухгалтерского учета.)

3. Имеются неточности в цифирном обозначении разделов (одни разделы обозначены арабскими цифрами, тогда как другие – римскими).

4. Положения применяемой учреждением учетной политики не соответствуют нормам п. 87 Инструкции № 74н. В нем сказано, что выдача из кассы денежных документов под отчет должна осуществляться в порядке, установленном распорядительным актом бюджетного учреждения в рамках формирования его учетной политики. В нарушение этого пункта распорядительный акт, устанавливающий порядок осуществления выдачи из кассы денежных средств под отчет, отсутствует.

5. Положения учетной политики противоречат информации, изложенной в приложении к учетной политике. Так, п. 19 Инструкции № 57н установлено, что формирование регистров бухгалтерского учета на бумажном носителе в случае отсутствия возможности их хранения в виде электронных документов, подписанных электронной подписью, и (или) необходимости обеспечения их хранения на бумажном носителе осуществляется с периодичностью, установленной в рамках формирования учетной политики субъектом учета, но не реже периодичности, установленной для составления и представления субъектом учета бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемой на основании данных соответствующих регистров бухгалтерского учета. Например, в самой учетной политике учреждения было указано, что в учреждении бухгалтерские регистры, журналы, сформированные в электронном виде, распечатываются на бумажном носителе по итогам календарного месяца (это положение вполне отвечает нормам п. 19 Инструкции № 57н). В то же время в приложении к учетной политике «Периодичность формирования регистров бухгалтерского учета на бумажных носителях» были установлены иные сроки формирования регистров учета на бумажном носителе. Такое противоречие является недопустимым. В качестве другого примера наличия противоречия информации, изложенной в самой учетной политике и приложении к нему, можно назвать срок представления авансового отчета по расходам, связанным с приобретением товаров работ, услуг. Как было выявлено в ходе проверки, в тексте учетной политики учреждения было установлено, что подотчетные лица, получившие наличные денежные средства под отчет на расходы, не связанные с командировкой, обязаны не позднее трех рабочих дней с даты их выдачи представить в бухгалтерию учреждения авансовый отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет. А в приложении к учетной политике (Положении о выдаче под отчет денежных средств, составлении и представлении отчетов подотчетными лицами) было установлено, что такие авансовые отчеты представляются в бухгалтерию учреждения не позднее трех рабочих дней со дня истечения срока, на который были выданы денежные средства и который определяет руководитель учреждения. Поэтому во избежание подобных нарушений рекомендуем вам внимательно прочитать текст учетной политики и приложений, разработанных к ней; при выявлении несоответствия положений стоит произвести исправления.

Обращаем ваше внимание на то, что изложенное выше основано на актах проверок, произведенных за период 2015 – 2017 годов. С 1 января 2018 года вступили в силу федеральные стандарты, поэтому учетная политика учреждения должна соответствовать положениям федеральных стандартов, вступивших в силу с названной даты. В помощь субъектам учета Минфин в Письме от 15.12.2017 № 2-07-07/84237 указал, какую информацию субъект учета вправе, а также должен предусмотреть при формировании учетной политики в части применения ФСБУ «Основные средства». В частности, из письма следует, что при формировании учетной политики субъекту учета нужно предусмотреть методы оценки учета материальных ценностей на забалансовых счетах, например:

• по остаточной стоимости (при наличии);

• в условной оценке «один объект – один рубль» – при полной амортизации объекта (при нулевой остаточной стоимости).

Также субъект учета самостоятельно в рамках своей учетной политики определяет:

• состав инвентарного объекта с учетом положений ФСБУ «Основные средства» и существенности информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• метод начисления амортизации по объекту основных средств;

• другие положения (см. Письмо Минфина РФ № 2-07-07/84237).

Поэтому для того, чтобы не оправдываться перед проверяющими, рекомендуем вооружиться названным письмом, ФСБУ «Основные средства», «Концептуальные основы» и просмотреть положения свой учетной политики, применяемой в 2018 году, на предмет соответствия содержащейся в ней информации требованиям действующего законодательства РФ. Отдельное внимание рекомендуем обратить на рабочий план счетов. Из материалов проверки 2018 года следовало, что проверяющими был установлен факт применения учреждением при отражении фактов хозяйственной жизни счетов, отсутствующих в рабочем плане счетов, являющемся приложением к учетной политике. Как это получилось? Вспомните период (январь – март 2018 года), когда были внесены изменения в порядок применения кодов КОСГУ (Указания № 5н), а Планы счетов, содержащиеся в инструкциях № 57н, 162н, 174н, 183н, были скорректированы позднее (поправки были внесены приказами Минфина РФ от 31.03.2018 № 4н, 65н, 66н, 67н). После вступления в силу названных приказов положения учетной политики следовало также скорректировать. Если учреждение этого не сделало, произойдет расхождение между счетами, которые утверждены к работе учетной политикой, и счетами, фактически используемыми при отражении бухгалтерских записей (программный продукт, используемый при ведении бухгалтерского (бюджетного) учета, регулярно обновляется и приводится в соответствие нормам действующего законодательства РФ).

Нарушения требований к оформлению первичных учетных документов.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. При проведении проверки финансово-хозяйственной деятельности первичные учетные документы проверяются всегда. Просматривая журналы операций, к которым в хронологическом порядке подшиты и подобраны первичные учетные документы, проверяющие обращают внимание:

1) на соответствие бухгалтерских записей, отраженных в журнале операций, требованиям инструкций № 57н и 162н;

2) на соблюдение рекомендаций Минфина, изложенных в письмах ведомства, по отражению на счетах бухгалтерского учета операций, показанных в первичных учетных документах, приложенных к проверяемому журналу операций;

3) на наличие первичных учетных документов, операции по отражению которых содержатся в журнале операций;

4) на соответствие первичных учетных документов, приложенных к журналу операций, требованиям, установленным законодательством РФ (либо первичный учетный документ должен быть оформлен по унифицированной форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 № 2н, либо, если документ оформлен не по унифицированной форме, он должен содержать все обязательные для первичного документа реквизиты, перечень которых представлен в п. 7 Инструкции № 57н, ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Нарушения относительно оформления первичных учетных документов являются типовыми и характерны для большинства государственных (муниципальных) учреждений. Практически в любом акте проверки (причем за любой период проведения контрольного мероприятия) встречается одно из следующих нарушений оформления первичного учетного документа:

1) отсутствуют первичные учетные документы о приеме поставленного товара, выполненной работы, оказанной услуги. Документами, отражающими прием работ, услуг, являются акты выполненных работ, оказанных услуг, которые составляются в произвольной форме, но должны сдержать перечень обязательных для первичного учетного документа реквизитов, установленных ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, п. 25 ФСБУ «Концептуальные основы». Поставка товаров оформляется накладной, которая составляется поставщиком и также должна содержать все необходимые для первичного учетного документа реквизиты. Здесь же отметим, что в соответствии с Приказом Минфина РФ № 2н приходный ордер (ф. 0504207) составляется учреждением при поступлении материальных ценностей (в частности, основных средств, материальных запасов), в том числе от сторонних организаций (учреждений), и служит основанием для принятия к бухгалтерскому учету и отражения на балансе учреждения в случаях, предусмотренных Приказом Минфина РФ № 2н. По мнению финансистов, изложенному в Письме от 07.12.2016 № 2-07-10/72795, наличие при поступлении в учреждение материальных ценностей первичных учетных документов – предусмотренных условиями договора (контракта) отгрузочных документов, оформленных надлежащим образом, – является достаточным основанием для принятия к учету данных материальных ценностей. При этом оформление дополнительного первичного учетного документа в виде приходного ордера (ф. 0504207) не требуется;

2) приняты к бухгалтерскому учету документы, которыми оформлены не имевшие места факты хозяйственной жизни;

3) несвоевременно составлены первичные учетные документы о приеме поставленного товара, выполненной работы, оказанной услуги. Напомним, что первичные (сводные) учетные документы должны составляться в момент совершения фактов хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после их окончания (п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, п. 21 ФСБУ «Концептуальные основы»). Более позднее составление первичного учетного документа является нарушением вышеназванных норм законодательства РФ;

4) недостоверно отражена в первичных учетных документах информация о поставленном товаре, выполненной работе, оказанной услуге. Такие действия учреждения квалифицируются как нарушение п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и являются недопустимыми. Кроме того, в нарушение требований, закрепленных в п. 1 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете, отдельные учреждения несвоевременно регистрируют и накапливают данные, содержащиеся в первичных учетных документах, в регистрах бухгалтерского учета. Напомним, п. 29 ФСБУ «Концептуальные основы», как и ранее (до вступления в силу названного стандарта) п. 11 Инструкции № 57н, установлено, что принятие первичных (сводных) учетных документов к бухгалтерскому учету производится не позднее следующего дня после их получения (составления);

5) графы первичного учетного документа заполняются частично. Например, в соответствии с п. 32, 33 Инструкции № 74н перемещение продуктов питания со склада на пищеблок и списание продуктов питания происходят ежедневно по меню-требованию на выдачу продуктов питания (ф. 050402) согласно данным табеля учета посещения. В нарушение п. 8 Инструкции № 74н у учреждения за весь проверяемый период в меню-требовании на выдачу продуктов питания (ф. 0504202) не заполняются графы «Плановая себестоимость», «Фактическая себестоимость дня».

Нарушения относительно полноты и точности отражения записей по счетам бухгалтерского (бюджетного) учета.

Проверяющими в ходе контрольных мероприятий проводится выборочная проверка своевременности, полноты и точности отражения бухгалтерских записей по счетам бухгалтерского (бюджетного) учета в главной книге, а также их соответствие показателям, отраженным в бухгалтерской отчетности. Обычно в ходе этой части проверки выявляются настолько разнообразные нарушения, что отразить все в рамках данной статьи не представляется возможным. Поэтому осветим лишь некоторые.

Нарушения при отнесении объектов основных средств к категории особо ценного движимого имущества. В ходе проверки ряда бюджетных учреждений было выявлено, что на счете 101 4 «Машины и оборудование – особо ценное движимое имущество» учитывались объекты, не являющиеся в соответствии с нормативно-правовыми актами особо ценным движимым имуществом. Согласно п. 3 Порядка отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 № 38, перечни особо ценного движимого имущества бюджетных учреждений определяются соответствующими органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя. Согласно ведомственным нормативным актам аппарат для получения дистиллированной воды путем тепловой перегонки, газонокосилка, глюкометр не являются объектами особо ценного движимого имущества. Таким образом, в нарушение п. 37 Инструкции № 57н, п. 8 Инструкции № 74н на счете 101 4 учитывалось имущество, не являющееся особо ценным. Такие объекты согласно правилам, установленным п. 9 Инструкции № 74н, подлежат переводу в состав иного движимого имущества, и их учет организуется на счете 101 4 «Машины и оборудование – иное движимое имущество».

Нарушения при отнесении расходов по подписке на расходы текущего периода. Пунктом 302 Инструкции № 57н предусмотрено, что затраты, произведенные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются по дебету счета как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счета) в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому они относятся. Учет расходов будущих периодов осуществляется в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения, по государственным (муниципальным) контрактам (договорам), соглашениям. В нарушение требований этого пункта расходы на подписку периодических изданий не учитывались на счете 401 0 «Расходы будущих периодов». Такие расходы включались учреждением в расходы текущего периода, что является нарушением методологии бюджетного учета.

Казенное учреждение имеет в своем составе подразделение – библиотеку. После проведения соответствующих закупочных мероприятий для библиотеки в ноябре 2017 года была приобретена подписка на журнал на 2018 год на 12 00 руб. Расходы по договору были отнесены на счет 1 01 0 26. Нарушение требований п. 302 Инструкции № 57н при отражении этой операции было выявлено в марте 2018 года в ходе проверки.

Нарушение было устранено следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Операции, совершенные в 2017 году
Начислены расходы по договору подписки	1 01 0 26	1 02 6 30	12 00
Произведена оплата договора подписки	1 02 6 30	1 04 5 26	12 00
Исправительные операции 2018 года
Методом «красное сторно» произведена корректировка начисления суммы расходов по договору подписки	1 01 0 26	1 02 6 30	(12 00)
Отнесены расходы по договору подписки на расходы будущих периодов	1 01 0 26	1 02 6 30	12 00
Отнесены расходы будущих периодов на расходы текущего периода. Операция совершается при частичном исполнении договора – поступлении номера журнала	1 01 0 26	1 01 0 26	1 00
Отнесен номер журнала на забалансовый счет	23

* * *

В завершение отметим, что в статье рассмотрена лишь часть нарушений, выявляемых контролерами при проверке соблюдения государственными (муниципальными) учреждениями процедур ведения бухгалтерского (бюджетного) учета. В следующем номере журнала продолжим разговор о нарушениях относительно полноты и точности отражения учреждениями записей по счетам бухгалтерского (бюджетного) учета.