Отдел налогообложения
Управления ФНС России по Тамбовской области

Согласно статье 106 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ, Кодекс) налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) плательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодеком установлена ответственность.

В законодательстве отсутствует нормативное определение налоговой ответственности. Однако анализ норм НК РФ позволяет утверждать, что налоговая ответственность - это применение к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Кодексом налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).

Глава 16 НК РФ содержит закрытый перечень правонарушений, за совершение которых к лицу могут быть применены налоговые санкции. Следовательно, в первую очередь при привлечении к ответственности налоговый орган обязан установить, содержат ли действия плательщика признаки налогового правонарушения.

Не менее важной задачей также является квалификация налогового правонарушения, которая заключается в выявлении соответствия между деянием плательщика и составом налогового правонарушения, описанным в конкретной норме главы 16 Кодекса.

Привлечение к налоговой ответственности возможно при совпадении совершенного деяния и соответствующего состава налогового правонарушения.

Правильная квалификация деяния является главным условием для привлечения плательщика к налоговой ответственности, так как в зависимости от квалификации правонарушения меняется и размер штрафных санкций применяемых к данному лицу. Применение санкций, которые не соответствуют совершенному им правонарушению, может повлечь признание таких действий налогового органа незаконными.

Как отмечалось выше, при квалификации деяния налоговые органы ограничены закрытым перечнем видов налоговых правонарушений, которые сгруппированы в 14 статьях главы 16 НК РФ. Однако следует отметить, что в одной статье может быть предусмотрено несколько составов правонарушений. Этот факт налоговые органы обязаны учитывать при квалификации правонарушения: если статья содержит несколько частей, то при квалификации указывается конкретная часть соответствующей статьи.

Ссылка в решении о привлечении к ответственности лишь на номер статьи Кодекса без указания ее части приравнивается к отсутствию надлежащей квалификации правонарушения, поскольку это не позволяет определить, какое правонарушение вменяется в вину плательщику. В решении подлежат отражению признаки совершенного правонарушения, т.е. какие действия плательщика стали основанием для квалификации деяния как налогового правонарушения по конкретной норме главы 16 НК РФ. Иными словами, налоговый орган обязан документально подтвердить свои выводы о квалификации деяния. В противном случае будет невозможно утверждать о наличии состава налогового правонарушения в действиях плательщика, что в свою очередь приведет к невозможности привлечь лицо к ответственности. Отсутствие в решении обоснованных выводов о квалификации правонарушения означает несоблюдение предусмотренной законом процедуры.

Следует также остановиться на вопросах, касающихся процесса квалификации правонарушения налоговым органом. Итак, существует несколько этапов.

Первичная квалификация деяния производится непосредственно при проведении мероприятий налогового контроля в случае обнаружения признаков совершенного правонарушения. Данная квалификация осуществляется непосредственно лицом, проводившим проверку, и носит скорее рекомендательный характер, чем обязательный.

Согласно пп. 2 п. 5 ст. 101 Кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки руководитель налогового органа устанавливает, образуют ли выявленные факты состав налогового правонарушения. Т.е. при рассмотрении материалов проверки дается оценка правильности квалификации, произведенной сотрудниками налогового органа, проводившими контрольное мероприятие. Отсюда следует вывод, что в процессе рассмотрения материалов руководителем налогового органа перед принятием решения по результатам проверки проводится вторичная квалификация действий плательщика.

На данном этапе привлечения к ответственности первичная квалификация может быть либо утверждена, либо отклонена, либо правонарушение может быть переквалифицировано. Следует отметить, что в случае переквалификации правонарушения на стадии вынесения решения налоговый орган не может апеллировать фактами и доказательствами, не изученными при проведении налоговой проверки.

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

После вынесения соответствующего решения территориальный налоговый орган теряет право на переквалификацию правонарушения. Решение о привлечении к налоговой ответственности является итоговым документом налогового контроля, и его дальнейшая корректировка законом не предусмотрена.

Однако стоит отметить, что территориальный налоговый орган не является конечной инстанцией при квалификации правонарушения, а его решение не носит окончательного характера. Так, согласно ст. 101.2 Кодекса плательщик вправе обжаловать решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности в вышестоящий налоговый орган. Порядок обжалования определен главой 19 НК РФ, согласно которой лицо вправе обжаловать как решение налогового органа, не вступившее в законную силу (апелляционная жалоба), так и решение, вступившее в законную силу, которое не было обжаловано в апелляционном порядке.

Жалоба может быть подана как в вышестоящий налоговый орган, так и суд.

По результатам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

При проверке обоснованности доводов жалобы плательщика вышестоящий налоговый орган проверяет в том числе, верно ли квалифицировано правонарушение, совершенное плательщиком, а право на принятие нового решения по делу о налоговом правонарушении означает, что вышестоящий налоговый орган вправе самостоятельно квалифицировать совершенное плательщиком деяние, т.е. при рассмотрении жалобы возможна переквалификация налогового правонарушения. В отличие от вышестоящих налоговых органов судебные инстанции не наделены возможностью переквалификации. При рассмотрении жалобы суд решает вопросы наличия в действиях привлекаемого к ответственности лица состава вменяемого правонарушения, документальной подтвержденности правонарушения, не давая фактической правовой оценки его действиям.