Автор: Ростошинский А. М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не дает нам ответа на вопрос: как и когда отражать сделки, условия которых впоследствии претерпели изменения, например, из-за изменения стоимости или количества товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания договора, признания его недействительным.

В Письме ФНС России от 28.11.2017 № СД-4-3/24087@ было разъяснено, что признание судом договора купли-продажи недвижимого имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на имущество не переходило. На этом основании в письме делается вывод, что в силу ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе подать уточненные декларации по налогу на прибыль за период, когда была оформлена сделка, которая впоследствии была признана недействительной.

Между тем в п. 9 Информационного письма № 148 Президиум ВАС указал, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. Отметим, что данное информационное письмо касается налога на имущество, который определяется по данным бухгалтерского учета. Также отметим, что имущество чаще всего передается по сделкам, представляющим собой реализацию.

Давайте посмотрим, как согласуются выводы арбитражных судов по налоговым спорам за последние годы с указанным пунктом информационного письма, а также с изложенным выше мнением ФНС.

Определение ВС РФ от 26.03.2015 № 305-КГ15-965 по делу № А40-69367/2013-107-235

Общество в 2011 году реализовало товары, работы и услуги организациям-покупателям. В отношении общества было возбуждено дело о банкротстве, конкурсный управляющий оспорил указанные сделки, и они в 2013 году были признаны судом недействительными. Общество не отразило реализацию по этим сделкам в налоговой декларации за 2011 год, полагая, что недействительные сделки не влекут налоговых последствий.

Налоговая инспекция не согласилась с таким подходом и доначислила обществу налог на прибыль за 2011 год по отмененным сделкам. Инспекция решила, что, несмотря на признание сделок по реализации недействительными, у общества возник доход в периоде фактической передачи товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Общество возражало, утверждая, что признание сделок недействительными означает отсутствие совершения хозяйственных операций и получения налогооблагаемого дохода по этим сделкам в момент их совершения (то есть в IV квартале 2011 года). Следовательно, из налоговой базы необходимо исключить доход в виде стоимости переданных товаров по впоследствии признанным судом недействительным сделкам.

Обратите внимание: все суды признали позицию общества неправильной и решили спор в пользу инспекции.

Суды исходили из того, что оспаривание в 2013 году сделок, по которым было реализовано имущество в IV квартале 2011 года, не влечет обязанность по исключению из состава доходов за IV квартал 2011 года указанных сумм реализации и только после фактической реституции по оспоренным сделкам налогоплательщик получает правоотразить такой возврат в составе расходов или уменьшить налоговую базу того периода, в котором будут осуществлены операции по возврату(Постановление АС МО от 26.11.2014 № Ф05-13231/2014 по делу № А40-69367/13). При этом суды ссылались на правовую позицию, изложенную в п. 9 Информационного письма № 148.

Верховный Суд согласился с позицией нижестоящих судов. Со ссылкой на п. 9 названного информационного письма он указал:

  • все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом или отчетном периоде хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), соответствующие ст. 39 НК РФ, подтвержденные первичными документами, составленными сторонами этих операций (продавцом-налогоплательщиком и покупателем – организацией или предпринимателем), вне зависимости от их оплаты, признаются выручкой и их стоимость, определенная в первичных документах, подлежит включению в состав доходов от реализации при исчислении налога на прибыль организаций;

  • все последующие изменения стоимости или количества (объемов) совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (в периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

Определение ВС РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015

В мае 2011 года общество-продавец по договору купли-продажи передало обществу-покупателю товар (движимое имущество). Товар был полностью оплачен покупателем. При передаче покупателю товара продавец исчислил и уплатил в бюджет НДС в сумме 205,7 млн руб. за II квартал 2011 года.

Впоследствии, в 2013 году по решению арбитражного суда сделка купли-продажи была признана недействительной, как сделка с заинтересованностью, заключенная без необходимого одобрения, и была произведена реституция (возврат другой стороне полученного по недействительной сделке).

На этом основании продавец подал уточненную декларацию по НДС за II квартал 2011 года с уменьшением суммы исчисленного налога на 205,7 млн руб. в результате исключения из облагаемой базы стоимости реализации по сделке, признанной недействительной (сумма налога была заявлена к возврату из бюджета).

Налоговый орган провел камеральную проверку в отношении представленной уточненной декларации по НДС за II квартал 2011 года. При этом инспекция была уведомлена обо всех обстоятельствах, обусловивших подачу уточненной налоговой декларации. По итогам проверки НДС был возмещен.

Позже, по итогам выездной налоговой проверки за 2011 – 2012 годы налоговая инспекция, кроме прочего, доначислила обществу НДС за II квартал 2011 года, полагая, что уменьшение суммы налога в результате исключения операций по договору купли-продажи в связи с применением последствий недействительности сделки является неправомерным.

Суд первой инстанции решил дело по данному эпизоду в пользу инспекции. Апелляционный суд отменил решение суда и признал правоту налогоплательщика. Кассационный суд отменил постановление апелляционного суда, оставив в силе решение суда первой инстанции.

Судебная коллегия Верховного Суда отменила постановление окружного суда и оставила в силе постановление арбитражного апелляционного суда. При этом в мотивировочной части данного определения ВС РФ в качестве основных аргументов, в частности, указано:

  • гл. 21 НК РФ прямо не установлен порядок корректировки продавцом ранее исчисленного налога в случае признания сделки по реализации недействительной;

  • в такой ситуации само по себе то обстоятельство, что корректировка налога осуществлена обществом не в порядке применения налоговых вычетов в периоде возврата товаров (применительно к п. 5 ст. 171 НК РФ), а в рамках подачи уточненной налоговой декларации за период первоначальной отгрузки товаров, не свидетельствует о неправомерности действий общества, получившего право на возврат налога;

  • до подачи уточненной налоговой декларации за II квартал 2011 года общество обращалось в налоговый орган с заявлением, в котором спрашивало о том, в каком порядке в целях налого-обложения отражаются операции по применению последствий недействительности сделки, однако ответ на запрос по существу дан не был;

  • действия общества не повлекли нарушения интересов казны, поскольку обязанность по уплате НДС за II квартал 2011 года изначально была исполнена обществом в полном размере;

  • на момент вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки общество было лишено возможности заявить о корректировке НДС путем отражения налоговых вычетов за IV квартал 2013 года, поскольку установленный п. 4 ст. 172 НК РФ срок предъявления к вычету сумм, ранее исчисленных при отгрузке товаров, истек;

  • принимая оспариваемое решение, налоговый орган лишил общество права на возврат из бюджета излишне внесенных сумм НДС, подтвержденных по результатам ранее проведенной камеральной проверки.

Оставив в силе постановление суда второй инстанции, Верховный Суд тем самым согласился как с резолютивной, так и с мотивировочной частью этого постановления (в определении ВС РФ ничего нет о каком-либо расхождении с аргументами суда апелляционной инстанции). Таким образом, для лучшего понимания следует подробнее рассмотреть постановление апелляционного суда и его разногласия с судом первой инстанции.

Суд первой инстанции

Налоговый орган настаивал на том, что в случае осуществления реституции необходимо применять п. 5 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

По мнению инспекции, положения п. 5 ст. 171 НК РФ не конкретизируют основания возврата товара, следовательно, они могут быть применены и для случая возврата товара в связи с применением реституции. Таким образом, право на предъявление к вычету НДС по возвращенным товарам возникает у налогоплательщика в случае подтверждения им факта уплаты НДС в бюджет при реализации товаров и фактического возврата этих товаров продавцу. При этом право принять к вычету НДС возникает у налогоплательщика после отражения соответствующих операций по возврату товара в периоде, в котором был осуществлен возврат товара, а не в периоде реализации.

Суд первой инстанции согласился с такой аргументацией.

Со ссылкой на Информационное письмо № 148 суд отметил: основным последствием признания сделки недействительной является реституция, то есть возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения сделки. При этом сам факт признания сделки недействительной не является достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств.

Суд указал: все последующие изменения стоимости или количества (объемов) совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе ввиду возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (в периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

Общество ссылалось на то, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В спорном случае искажения налоговой базы привели к излишним налоговым обязательствам перед бюджетом. По мнению общества, в уточненной декларации по НДС за II квартал 2011 года оно уточнило свои налоговые обязательства с учетом оспоренной сделки и проведенной реституции.

Суд не принял эти доводы общества, отметив: согласно п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Обратите внимание. Суд указал: чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.

Суд пришел к выводу, что признание сделки 2011 года недействительной и проведение реституции в 2013 году является новым фактом хозяйственной деятельности 2013 года, то есть новой информацией, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов в 2011 году. Следовательно, у общества не было оснований для пересчета налоговых обязательств за 2011 год.

Таким образом, указал суд, хозяйственную операцию по возврату товара, совершенную вследствие признания сделки недействительной, необходимо было отразить в бухгалтерском и налоговом учете ее участников на дату фактического проведения реституции.

На этом основании суд признал позицию налогового органа законной.

Апелляционный суд

Арбитры согласились с мнением суда первой инстанции в том, что продавец обязан был отразить реституцию, представляющую собой финансово-хозяйственную операцию, на дату ее совершения, в связи с чем основания для корректировки НДС за II квартал 2011 года у общества отсутствовали. Вместе с тем суд пришел к выводу о наличии оснований для признания недействительным решения налоговой инспекции.

Со ссылкой на определения Конституционного Суда апелляционный суд указал: налоговый орган, разрешая вопрос о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета, и арбитражный суд при рассмотрении споров о праве на вычеты НДС не должны действовать формально, ограничиваясь установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, а должны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения вопроса обстоятельств.

Учитывая, что нормами НК РФ прямо не урегулирован вопрос исчисления НДС в связи с признанием сделок недействительными, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика, что НДС был своевременно уплачен и интересы бюджета не пострадали, что налогоплательщик обращался в инспекцию за разъяснениями и успешно прошел камеральную налоговую проверку, апелляционный суд признал решение инспекции в этой части недействительным.

Однако при этом апелляционный суд отметил:

  • перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться после осуществления двусторонней реституции, то есть возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 № 12992/12 по делу № А56-39448/2011, Определении ВС РФ от 11.01.2017 № 309-КГ16-18301 по делу № А50-28459/2015;

  • правомерность применения п. 9 Информационного письма № 148, в том числе к НДС, подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой (Определение ВС РФ от 09.10.2014 № 309-КГ14-2300 по делу № А71-9500/2013);

  • признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности, поэтому налогоплательщик обязан отразить реституцию, представляющую собой финансово-хозяйственную операцию, на дату ее совершения.

Со ссылкой на Закон о бухгалтерском учете и ПБУ 22/2010 апелляционный суд также указал: чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.

Таким образом, можно говорить, что в Определении от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 Верховный Суд признал право уточнить (отменить) начисленный по недействительной сделке НДС в периоде отгрузки, однако, учитывая конкретные обстоятельства дела, это можно также расценивать и как исключение по конкретному делу.

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2017 по делу № А41-15781/2017

В этом деле общество реализовало в III квартале 2015 года доли в объектах недвижимости (здании и земельном участке под ним). Переход права собственности на недвижимость был надлежащим образом зарегистрирован.

В 2016 году по инициативе единственного акционера общества, который не одобрил крупные сделки купли-продажи долей в праве собственности на земельный участок и здании, сделки были признаны недействительными.

Общество отразило недействительность сделок как уменьшение реализации в 2015 году: отменило по ним доход и начисленный НДС, подав соответствующие уточненные декларации. Общество полагало, что на момент подачи уточненных деклараций у него не было действующих договоров на реализацию указанной недвижимости.

Налоговый орган по результатам камеральной проверки не согласился с таким подходом. Инспекция полагала, что признание в 2016 году сделок купли-продажи долей в объектах недвижимого имущества недействительными не влечет права налогоплательщика на исключение операций по реализации из объекта налогообложения в периоде совершения сделки, а именно в III квартале 2015 года.

Обе судебные инстанции решили дело в пользу инспекции. При этом в обоснование своей позиции суды ссылались на Информационное письмо № 148, Определение ВС РФ от 26.03.2015 № 305-КГ15-965 и на другую судебную практику с аналогичным мнением (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2015 по делу № А40-34270/2015).

К сведению. Суды указали: налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде операций. Следовательно, последующая переквалификация возникших правоотношений не может повлечь возникновения у сторон по договору обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности.

Без рассмотрения назовем еще несколько судебных дел с аналогичной позицией судов: постановления АС ПО от 28.11.2017 по делу № А65-947/2017, Первого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2017 по делу № А38-8403/2016, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2018 по делу № А50-30691/2017 и от 28.04.2017 по делу № А60-60426/2016, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.04.2016 по делу № А40-130143/14-90-291.

Попробуем сделать выводы

Суды активно применяют вывод, изложенный в п. 9 Информационного письма № 148. И хотя само это письмо посвящено налогу на имущество, Верховный Суд своим Определением № 305-КГ15-965 распространил вывод, содержащийся в п. 9 письма, и на налог на прибыль.

Налоговые органы в своей практической работе также часто занимают позицию, аналогичную изложенной в Определении ВС РФ № 305-КГ15-965. И она не согласуется с разъяснениями, данными в Письме ФНС России от 28.11.2017 № СД-4-3/24087@ (о представлении уточненной декларации по налогу на прибыль за период, когда была оформлена сделка, которая впоследствии была признана недействительной).

Из рассмотренной судебной практики следует:

  • все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом или отчетном периоде хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются выручкой и их стоимость, определенная в первичных документах, должна включаться в состав дохода от реализации для исчисления налога на прибыль;

  • после изменения или отмены сделки первоначально отраженная выручка не изменяется;

  • организация вправе учесть изменения при определении налоговой базы того периода, когда эти изменения возникли.

Ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы – это неправильное исчисление налоговой базы по причине неверного истолкования норм налогового законодательства, счетных (арифметических) ошибок и т. п. Тот факт, что налогоплательщик не предвидел изменение сделки в будущем (признание сделки недействительной), ошибкой при заполнении налоговой декларации не является.

Из Определения ВС РФ № 305-КГ15-965 явно следует, что содержащиеся в нем выводы применимы к определению базы по налогу на прибыль, однако суды и налоговые органы на местах распространяют такой подход и на НДС.

Автору в отношении НДС данный подход представляется не столь однозначным, поскольку в упомянутом нами Определении ВС РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 сказано, что нормами гл. 21 НК РФ прямо не установлен порядок корректировки у продавца ранее исчисленного налога в случае признания сделки по реализации недействительной. Однако, пока не появится последующая судебная практика, основанная на данном определении, также можно говорить, что этим определением Верховный Суд признал право уточнить (отменить) начисленный по недействительной сделке НДС в периоде отгрузки как исключение с учетом конкретных обстоятельств.