Журнал "Налоговые споры: теория и практика" № 6/2009

Рогова Татьяна Юрьевна,
юрисконсульт группы компаний "ВИНко",
член палаты налоговых консультантов (г. Санкт-Петербург)

Решая вопрос о взыскании дебиторской задолженности, необходимо проанализировать наличие физической возможности контрагента ее погасить. Далеко не всегда положительное судебное решение может оказаться экономически выгодным. Решение суда еще не гарантирует погашение задолженности, но всегда влечет за собой дополнительные расходы.

Подача искового заявления

Минимальными расходами, которые понесет организация при подаче заявления в суд, являются расходы, связанные с уплатой государственной пошлины. Согласно п. 2 ст. 126 АПК РФ (аналогичная норма содержится и в ГПК РФ), к исковому заявлению, которое подается в арбитражный суд, должен прилагаться документ, подтверждающий уплату государственной пошлины. Данной норме соответствует подп. 1 п. 1 ст. 333.18 НК РФ, согласно которому государственная пошлина должна быть уплачена до подачи искового заявления в суд.

Необходимые для учета документы

Учет суммы пошлины в расходах подтверждается двумя документами.

Во-первых, это документ, подтверждаю­щий уплату госпошлины. Им является платежное поручение с отметкой банка об его исполнении и выпиской со счета (при уплате государственной пошлины в безналичной форме) либо квитанция установленной формы, выдаваемая плательщику банком (при уплате в наличной форме).

К исковому заявлению необходимо приложить оригинал документа об уплате госпошлины. Поэтому принять к учету расходы на уплату пошлины возможно на основании копий указанных документов 1.

Во-вторых, это документ, подтверждаю­щий дату подачи искового заявления. Это может быть почтовая квитанция либо заявление с входящей отметкой канцелярии суда.

Определение момента для принятия к учету

Если пошлина уплачена одновременно с подачей заявления в суд, то с момента уплаты до момента принятия искового заявления к производству может пройти пять дней.

В связи с этим некоторые специалисты ошибочно признают уплаченную пошлину внереализационным расходом только на дату вынесения судом определения о принятии искового заявления к производству.

Однако законодательно установлено (подп. 1 п. 1 ст. 333.18 НК РФ), что при обращении в арбитражные суды государственная пошлина уплачивается до подачи искового заявления. Таким образом, методологически корректным будет признание расходов по уплате государственной пошлины по дате подачи искового заявления в суд.

Если организация применяет метод начисления, то расходы по уплате госпошлины признаются в составе внереализационных расходов на дату их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). То есть так же, как и в бухгалтерском учете, — на дату подачи заявления. Это подтверждает и Минфин России2.

Вступление решения в законную силу

При подаче иска по гражданско-правовому спору истец, как правило, помимо требования о взыскании основной суммы задолженности выставляет требование об уплате штрафных санкций, неустойки, о возмещении ущерба (убытков).

В случае судебного выигрыша указанные суммы признаются в составе прочих доходов. А значит, с суммы присужденных санкций придется заплатить налог на прибыль. Правомерность включения еще не полученных доходов в состав налогооблагаемых доходов при методе начисления на сегодняшний день не вызывает вопросов. Ее подтвердил Конституционный Суд РФ еще в определении от 06.06.2003 № 278-О.

Таким образом, еще до момента фактического получения денег у организации возникает обязанность заплатить налог на прибыль с доначисленных и признанных судом сумм.

В соответствии с п. 7 и 16 ПБУ 9/99 указанные суммы принимаются к учету в том отчетном периоде, в котором суд вынес решение о взыскании. Аналогичное правило справедливо и для налогового учета при методе начисления.

Правильность определения даты признания неустойки напрямую влияет на исчисление налога на прибыль. При методе начисления датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Решение арбитражного суда первой инстанции (по хозяйственным спорам) вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба (ч. 1 ст. 180 АПК РФ). В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

У организации-налогоплательщика, учитывающей доходы и расходы по кассовому методу, проблем с датой признания сумм штрафов, пеней по хозяйственным договорам не возникает. В соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ доходы в виде штрафов, пеней по хозяйственным договорам признаются у таких налогоплательщиков только после поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации.

Проблемы исполнения судебного решения

Статья 417 ГК РФ предусматривает прекращение гражданско-правового обязательства, если его невозможно выполнить «в результате издания акта государственного органа».

Вследствие этого возникает вопрос: являются ли акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной?

Невозможность взыскания не позволяет списать задолженность

По мнению финансового ведомства, в данном случае основания для списания нет, поскольку возвращенный исполнительный лист можно предъявить к исполнению повторно в пределах установленного законодательством срока 3. Такое право предоставляет истцу п. 4 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон об исполнительном производстве), а также ч. 4 ст. 321 АПК РФ.

На практике может оказаться, что такая задолженность не будет списана никогда. Это объясняется тем, что общий срок предъявления исполнительных документов к исполнению составляет три года. Он прерывается предъявлением исполнительного документа к исполнению. А после перерыва исчисляется заново, так же, как срок исковой давности (п. 1 ст. 21, п. 1–3 ст. 22 и п. 4 ст. 46 Закона об исполнительном производстве).

Единообразная судебная практика по данному вопросу не сформировалась.

Так, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2005 по делу № А56-4970/2005, ФАС Центрального округа от 02.06.2008 по делу № А48-3226/06-15 указывается, что «судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно невозможность исполнения обязательства на определенный момент времени и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания задолженности, а следовательно, задолженность не может быть признана безнадежной»4.

Необходимо учитывать основание прекращения производства

В конце прошлого года наметилась некоторая положительная динамика.

ВАС РФ в определении от 07.03.2008 № 2727/08 указал на необходимость принимать во внимание основания, по которым прекращено исполнительное производство. По данному делу ВАС РФ поддержал выгодную для налогоплательщиков позицию о том, что задолженность можно признать безнадежной в том налоговом периоде, когда налогоплательщик убедится, что долг нереален для взыскания.

Указанный судебный акт не является единичным, так как имеется ряд более ранних постановлений судов кассационной инстанции, согласно которым отнесение задолженности в целях налогообложения прибыли к безнадежной на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства является правомерным5.

Специалисты министерства в конце 2008 года подтвердили, что дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании подп. 4 п. 1 ст. 46 Закона об исполнительном производстве, может быть списана 6. Указанное основание («у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными») или ссылка на соответствующий пункт должны быть указаны в постановлении об окончании исполнительного производства и возвращении взыскателю исполнительного документа.

Таким образом, сложившаяся на сегодняшний день практика свидетельствует о наличии определенных проблем по списанию подобного рода расходов при уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. По мнению налоговых органов, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания в большинстве случаев не является достаточным основанием для списания задолженности. Противоположную точку зрения можно обосновать в судебном порядке.

При принятии положительного решения о списании задолженности по возвращенному исковому листу, а также в случае истечения срока давности задолженность подлежит списанию.

Альтернативный способ

В качестве более безопасного, но и более трудоемкого и длительного способа ликвидации данного вида задолженности можно назвать «списание» посредством включения во внереализационные расходы отчислений в резерв по сомнительному долгу.

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организации могут создать резерв по сомнительному долгу, если выполняются три условия:

— задолженность возникла по расчетам за проданную продукцию (товары, работы, услуги);

— срок погашения задолженности по договору истек;

— гарантии погашения задолженности отсутствуют.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При соблюдении этих условий долг является сомнительным независимо от принимаемых мер по его взысканию.

Неудобством данного метода является то, что решение о создании резерва — это элемент учетной политики, изменять которую по усмотрению организации можно лишь в порядке ст. 313 НК РФ, т. е. с начала нового налогового периода. По этой же причине организация не вправе отказаться от создания резерва по сомнительным долгам, скажем, по окончании квартала.

Если в учетной политике не предусмотрена возможность переноса остатка резерва на следующий отчетный (налоговый) период или организация решает отказаться от создания резерва на очередной налоговый период, то всю сумму резерва, не использованную в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ, надо включить в доходы.


1 Письмо Минфина России от 11.07.2008 № 03-03-06/2/77.

2 Письмо Минфина России от 22.12.2008 № 03-03-06/2/176.

3 Письма Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18, от 05.09.2007 № 03-03-06/1/644, от 26.07.2006 № 03-03-04/4/132, от 17.10.2005 № 03-03-04/1/278.

4 Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2008 № Ф04-580/2008(1258-А46-40), № Ф04-580/2008(1416-А46-40), от 18.06.2007 № Ф04-3765/2007 (35137-А27-40); ФАС Уральского округа от 18.06.2007 № Ф09-4111/07-С3, от 22.01.2007 № Ф09-12035/06-С2; ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2007 № Ф08-778/2007-329А.

5 Постановления ФАС Московского округа от 22.11.2007 № КА-А40/11780-07, от 23.03.2007 № КА-А40/1194-07; ФАС Уральского округа от 06.11.2007 № Ф09-8971/07-С3, от 07.12.2005 № Ф09-5552/05-С7; ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2006 № А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1; ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2005 № А66-11319/2004; ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2007 № Ф08-1550/2007-629А.

6 Письма Минфина России от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158 и от 05.12.2008 № 03-03-06/2/163.