Барышникова А. А., аудитор

Журнал «Учет в торговле» № 5, май 2010 г.

За выполнение определенных условий договоров (например, за превышение установленного объема закупок) оптовая компания может предоставлять покупателю вознаграждение в виде денежной премии или бесплатной партии товаров. Расскажем об особенностях отражения такой ситуации в бухгалтерском учете фирмы-поставщика, о ее налоговых последствиях, не забывая и о разъяснениях финансистов (Письмо Минфина России от 19 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/85).

Выплачена денежная премия

Итак, предположим, что за выполнение определенных действий оптовая фирма обязана выплатить покупателю денежное вознаграждение.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Денежная премия, выплачиваемая поставщиком покупателю, может быть установлена договором поставки товаров. Например, может быть предусмотрено, что за превышение определенного объема закупок покупателю полагается денежное вознаграждение. В бухгалтерском учете, по нашему мнению, сумму такого поощрения можно включить в состав прочих расходов. Основание - пункт 11 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

ПРИМЕР 1

Оптовая компания ООО «Стройторг» реализует строительные материалы. Договор поставки товаров, заключенный между оптовой фирмой и покупателем (магазином стройматериалов), предусматривает: если объем закупок за квартал превысит 1 000 000 руб. (без учета НДС), покупателю предоставляется денежная премия в размере 5 процентов с суммы превышения. Во II квартале 2010 года магазин приобрел у ООО «Стройторг» товары на общую сумму 1 500 000 руб. (без учета НДС). Таким образом, сумма вознаграждения составила 25 000 руб. ((1 500 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 5%).

В июле 2010 года стороны подписали соответствующий акт, и в этом же месяце сумма премии была перечислена на расчетный счет магазина.

В июле в бухгалтерском учете ООО «Стройторг» делаются такие проводки:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по предоставленной денежной премии в рамках договора поставки»
- 25 000 руб. - отражена сумма предоставленной покупателю премии;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по предоставленной денежной премии в рамках договора поставки»
КРЕДИТ 51

- 25 000 руб. - перечислена премия покупателю.

Если речь идет о поставках продовольственных товаров, то необходимо обратить внимание на ряд ограничений, введенных Федеральным законом от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ (вступил в силу 1 февраля 2010 года).

Во-первых, размер денежного вознаграждения за объем закупок, установленного договором поставки продуктов питания, не должен превышать 10 процентов от суммы контракта.

Во-вторых, при покупке отдельных видов социально значимых продовольственных товаров (их перечень утверждает Правительство РФ) устанавливать такое вознаграждение запрещено.

В-третьих, договор поставки продуктов питания не может предусматривать иные виды вознаграждений покупателю (не за объем закупок). Плата за продвижение продовольствия (рекламирование, маркетинг, мерчандайзинг и т. п.) возможна только в рамках отдельного договора - возмездного оказания услуг.

Таким образом, денежные вознаграждения, которые оптовая фирма выплачивает покупателям за подобные услуги (например, за приоритетную выкладку продуктов на полках), относятся к расходам по обычным видам деятельности (издержкам обращения). Поэтому в бухучете компании-продавца их следует отразить на счете 44 «Расходы на продажу».

Бухгалтерские записи выглядят так:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
- начислено денежное вознаграждение покупателю (исполнителю) по договору об оказании маркетинговых услуг;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- выплачено вознаграждение покупателю (исполнителю) по договору об оказании маркетинговых услуг (если стороны договорились о перечислении суммы на расчетный счет покупателя);

ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»

- зачтено вознаграждение по договору об оказании маркетинговых услуг в счет оплаты по договору поставки товаров (если стороны договорились о взаимном зачете задолженностей).

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В налоговом учете поставщика денежная премия, предоставленная покупателю за выполнение определенных условий договора поставки (например, за достижение установленного объема закупок товаров), включается в состав внереализационных расходов. Основание - подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Причем налоговики настаивают, что поставщик вправе признать сумму денежного вознаграждения только в том случае, если выполняются следующие требования (письмо УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2009 г. № 16-15/007925.1):

- договором, заключенным между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата такой премии;

- денежное поощрение связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи (поставки).

Факт предоставления денежной премии должен быть оформлен соответствующим актом, который подтвердит, что покупатель выполнил условия договора.

Если поставщик применяет метод начисления, то дата составления этого документа и считается моментом признания данных расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2009 г. № 16-15/007925.1). А вот при кассовом методе оптовый продавец включит сумму вознаграждения в состав внереализационных затрат в момент его выплаты.

ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПРИ ПОСТАВКАХ ПРОДОВОЛЬСТВИЯ

Ограничения, введенные Федеральным законом от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ, отразились и на порядке налогового учета денежных вознаграждений при поставках продовольственных товаров. Так, в письме Минфина России от 19 февраля 2010 г. № 03- 03-06/1/85 чиновники указали, что в состав внереализационных расходов можно включить сумму денежной премии (которую оптовый поставщик выплачивает покупателю за объем закупок в рамках договора поставки), но в размере, не превышающем 10 процентов от стоимости товаров по контракту.

А вот если договором поставки установлено вознаграждение за какие-либо иные действия покупателя (за маркетинговые услуги по продвижению продуктов), то такие суммы оптовый продавец учесть в составе налоговых расходов не может.

Чтобы избежать сложностей, следует заключить с покупателем отдельный договор - возмездного оказания услуг. И предусмотреть выплаты за продвижение товаров в рамках именно этого договора. Правда, в этом случае положения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ не применяются (то есть выплаты нельзя включить в состав внереализационных расходов). Но их можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании статьи 264 Налогового кодекса РФ (письмо № 03-03-06/1/85).

Передан бонусный товар

В договоре поставки может быть предусмотрено, что покупатель при превышении определенного объема закупок получает от продавца премию не деньгами, а в виде дополнительной партии товаров без оплаты их стоимости.

ТОЧКА ЗРЕНИЯ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ

Высший арбитражный суд РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09) высказал свою позицию относительно скидок (премий, бонусов), которые поставщик предоставляет покупателю за выполнение последним определенных условий договора. Арбитры указали, что скидки, предоставленные покупателю за превышение объема закупок путем уменьшения цены (или стоимости) ранее отгруженных товаров (ретро-скидки), уменьшают сумму выручки оптового продавца. То есть выручка должна быть скорректирована на сумму скидок. Причем, по мнению судей, этот порядок применяется и в том случае, если речь идет об иных видах поощрений, например о денежном вознаграждении и т. п. По логике арбитров, выходит следующее.

Сумму предоставленной покупателю денежной премии за объем закупок оптовая компания должна отразить в бухгалтерском учете путем сторнирующей записи по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90, уменьшив тем самым облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость. Как следствие - корректировки в счетах-фактурах, книге продаж и, возможно, подача «уточненки» по налогу на добавленную стоимость.

Чиновники в письме Минфина России от 30 марта 2010 г. № 03-07-04/02 прокомментировали изложенную позицию судей. Они указали, что продавец корректирует налоговую базу по НДС (выручку от реализации), если предоставление скидок привело к изменению цены реализации товаров.

Получается, во всех остальных случаях (например, при предоставлении денежных премий) корректировать выручку не следует, поскольку изменения цены реализации не произошло. На практике, предоставляя денежные премии покупателям, фирма вправе самостоятельно выбрать, чьей позицией ей руководствоваться - Высшего арбитражного суда РФ или Минфина России. Первый вариант не безопасен: не исключены претензии со стороны налоговых контролеров.

ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ТОВАРОВ НАЧИСЛЯЮТ НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Для целей исчисления НДС предоставление бонусных товаров считается безвозмездной передачей ценностей. А такая операция облагается налогом (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Причем рассчитывать сумму налога в данном случае следует исходя из рыночной стоимости переданных товаров (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

ПРИМЕР 2

Оптовая фирма ЗАО «Интершуз» продает универмагу партию женских туфель. Договор поставки предусматривает, что в случае, если объем партии превысит 50 коробок, дополнительно пять коробок отгружаются покупателю бесплатно. Стоимость одной коробки (одной пары туфель) в ценах реализации - 1770 руб. (включая НДС - 270 руб.).

Себестоимость одной пары - 1300 руб.

Допустим, эта цена (1300 руб.) соответствует уровню рыночных цен одной пары туфель данной модели.

Универмаг приобрел 60 коробок, значит, пять пар туфель были предоставлены ему в виде бонуса.

В бухучете ЗАО «Интершуз» записано:

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

- 106 200 руб. (1770 руб/кор. х 60 кор.) - реализованы товары покупателю;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 41

- 78 000 руб. (1300 руб/кор. х 60 кор.) - списана себестоимость реализованных товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 16 200 руб. (270 руб/кор. х 60 кор.) - начислен НДС по реализованным товарам;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 41

- 6500 руб. (1300 руб/кор. х 5 кор.) - отражена передача бонусного товара;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 1170 руб. (6500 руб. х 18%) - начислен НДС при безвозмездной передаче товаров.

В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ РАСХОДОВ НЕ ВОЗНИКАЕТ?

Для целей налогового учета (по налогу на прибыль) предоставление бонусного товара считается безвозмездной передачей имущества. Именно такой позиции придерживаются налоговые инспекторы. Стоимость безвозмездно переданных ценностей и расходы, связанные с такой передачей, не включаются в состав налоговых затрат. Основание - пункт 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Следовательно, стоимость бонусных товаров и сумму начисленного при их передаче налога на добавленную стоимость в налоговом учете признать нельзя.

Справедливости ради отметим, что эта позиция не бесспорна.

Обратимся к определению безвозмездно полученного имущества, данному в пункте 2 статьи 248 Налогового кодекса РФ. Для целей налогового учета ценности считаются полученными (и соответственно переданными) безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у принимающей стороны встречных обязательств.

В рассматриваемой ситуации покупатель получает бонус в виде бесплатной партии товаров не просто так, а выполнив определенные условия (в частности, превысив установленный объем закупок). Значит, бонусные товары нельзя считать безвозмездно переданными.

А раз так, то их стоимость и начисленный НДС можно включить в состав налоговых затрат (например, в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией). Однако, поступив подобным образом, оптовая фирма должна быть готова к претензиям и санкциям со стороны проверяющих.