Автор: Мишанина М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Образовательные учреждения вправе иметь дополнительный источник доходов в виде добровольных пожертвований, полученных от физических и юридических лиц в денежной, натуральной и иной формах. В статье рассмотрим, как указанные доходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете.

Гражданско-правовые отношения

Деятельность образовательных учреждений по привлечению пожертвований от физических и юридических лиц регулируется общими нормами гражданского законодательства, а также положениями федеральных законов от 11.08.1995 № 135-ФЗ и от 29.12.2012 № 273-ФЗ.

В силу п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Делать пожертвования образовательным учреждениям разрешено, причем исключительно на добровольной основе и без принуждения (давления) со стороны администрации, сотрудников образовательного учреждения, а также иных заинтересованных лиц (ст. 4 Федерального закона № 135-ФЗ).

Обратите внимание: установление фиксированных сумм для пожертвований образовательному учреждению относится к формам принуждения (оказания давления) и является нарушением Федерального закона № 135-ФЗ (Письмо Минобрнауки РФ от 09.09.2015 № ВК-2227/08).

Добровольные пожертвования являются одним из источников формирования имущества образовательных организаций (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»). Для их принятия не требуется чьего-либо разрешения или согласия (п. 2 ст. 582 ГК РФ).

Пожертвования могут быть осуществлены в виде (ст. 1, 5 Федерального закона № 135-ФЗ):

  • передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности;

  • наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности;

  • выполнения работ, предоставления услуг;

  • оказания иной поддержки учреждению.

Прием добровольных пожертвований от физических и юридических лиц оформляется соответствующим договором. Договор пожертвования является частным случаем договора дарения и должен совершаться в соответствующей форме.

Согласно ст. 574 ГК РФ такой договор следует заключать в письменной форме в случаях, когда:

  • дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 000 руб.;

  • договор содержит обещание дарения в будущем;

  • передается объект недвижимого имущества.

В остальных случаях дарение может быть совершено в устной форме.

Стоит отметить, что пожертвованное образовательному учреждению имущество должно использоваться по определенному назначению, обусловленному жертвователем. Именно цель является мотивом к заключению договора пожертвования, в отличие от договора дарения. При отсутствии цели указанное имущество используется учреждением в соответствии с его назначением (п. 3 ст. 582 ГК РФ).

Обратите внимание: не допускается использование добровольных пожертвований на цели, не соответствующие желаниям жертвователей и уставной деятельности образовательного учреждения.

Учреждение, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию соответствующего имущества. Порядок ведения такого учета целесообразно закрепить в учетной политике, формируемой как в целях бухгалтерского, так и налогового учета.

По факту использования пожертвований по целевому назначению, на нужды учреждения составляется письменный отчет, который представляется всем заинтересованным пользователям и может быть размещен на официальном сайте учебного заведения.

Оформление и принятие к учету пожертвований

Дополнительно к договору пожертвования могут быть оформлены следующие документы:

  • заявление жертвователя на имя руководителя учреждения о передаче пожертвования, с указанием суммы пожертвования (если это денежные средства), цели его использования, реквизитов жертвователя, даты подачи заявления;

  • акт приема-передачи имущества;

  • акт сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг на добровольной и безвозмездной основе.

Согласно положениям п. 39, 42 СГС «Доходы» добровольные пожертвования от физических и юридических лиц в виде полученных денег, имущества, результатов выполнения работ, предоставления услуг являются иным доходом от необменных операций, который признается в бухгалтерском (бюджетном) учете на дату его получения.

Передача денежных средств

При безвозмездной передаче денежных средств по безналичному расчету в платежном документе должно быть указано целевое назначение взноса.

Пожертвования наличными деньгами вносятся в кассу учреждения на основании заявления жертвователя с последующим зачислением их:

  • на лицевой счет бюджетного (автономного) учреждения;

  • в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ, если получатель пожертвования имеет статус казенного учреждения.

Стоит отметить, что пожертвованные деньги, как и другие доходы, полученные бюджетными (автономными) учреждениями в рамках приносящей доход деятельности, поступают в их собственное распоряжение.

Что касается казенных учреждений, они не вправе самостоятельно расходовать средства пожертвований. Данные поступления в силу положений п. 1, 4, 5 ст. 41 БК РФ подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

Наряду с этим, ст. 35 БК РФ предусмотрено, что расходы бюджета, согласно закону (решению) о бюджете, могут быть увязаны с определенными доходами бюджета в части, касающейся пожертвований. На основании п. 3 ст. 217 БК РФ в случае получения безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, имеющих целевое назначение, сверх объемов, утвержденных законом (решением) о бюджете, в сводную бюджетную роспись могут быть внесены изменения без внесения поправок в закон (решение) о бюджете.

Таким образом, при поступлении в бюджет пожертвований сверх объемов, утвержденных законом (решением) о бюджете, на сумму указанных поступлений казенному учреждению могут быть доведены дополнительные лимиты бюджетных обязательств для осуществления целевых расходов (см. Письмо Минфина РФ от 17.05.2011 № 02-03-09/2016).

Передача объектов имущества

Пожертвование в виде имущества (объектов нефинансовых активов) оформляется актом приема-передачи и ставится на баланс образовательного учреждения.

К сведению: право собственности на недвижимое имущество, полученное по договору пожертвования, подлежит государственной регистрации в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Объекты нефинансовых активов, полученные по договору пожертвования, принимаются к учету по первоначальной стоимости, признаваемой их справедливой стоимостью. Она равна текущей оценочной стоимости объектов на дату принятия к учету, увеличенной на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования (п. 25 Инструкции № 157н).

Определение справедливой стоимости осуществляется комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов. При этом используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, полученные от независимых экспертов (оценщиков) либо сформированные учреждением самостоятельно путем изучения рыночных цен в открытом доступе (п. 59 СГС «Концептуальные основы»).

В случае если данные о ценах на аналогичные либо схожие объекты по каким-либо причинам недоступны, текущая оценочная стоимость признается в условной оценке, равной 1 руб. При этом имущество, соответствующее критериям признания активов, отражается учреждением на балансовых счетах в условной оценке «один объект – один рубль». После получения данных о соответствующих ценах по объектам, отраженным на дату признания в условной оценке, осуществляется пересмотр балансовой (справедливой) стоимости.

Выполнение работ, оказание услуг

В силу п. 43 СГС «Доходы» доходы от пожертвований учреждению в виде выполненных работ, предоставленных услуг в бухгалтерском (бюджетном) учете не признаются.

Согласно п. 55 указанного стандарта и положениям инструкций № 33н, 191н сведения об основных видах безвозмездно полученных работ (услуг) указываются в разд. 2 текстовой части пояснительной записки к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

С учетом изложенного при условии раскрытия информации о безвозмездно полученных услугах (работах) в пояснительной записке отражение данных операций на счетах бухгалтерского (бюджетного) учета не осуществляется, в связи с чем показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности не формируются. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 22.05.2019 № 02-07-10/36688.

Бухгалтерский (бюджетный) учет

Выбор кода КОСГУ

В 2019 году отнесение добровольных пожертвований на соответствующий код КОСГУ осуществляется на основании Порядка № 209н, положениями которого предусмотрено разграничение безвозмездных поступлений на капитальные и текущие.

Операции капитального характера связаны с формированием (увеличением) основных фондов: недвижимого и (или) движимого имущества, признаваемого в целях бухгалтерского учета объектами основных средств, нематериальных и непроизведенных активов. Остальные операции носят текущий характер.

Для учета пожертвований применяются следующие статьи КОСГУ:

Денежные пожертвования

Неденежные пожертвования

капитального характера

текущего характера

капитального характера

текущего характера

Статья 160 «Безвозмездные денежные поступления капитального характера»

Статья 150 «Безвозмездные денежные поступления текущего характера»

Статья 190 «Безвозмездные неденежные поступления в сектор государственного управления»

Указанные статьи детализируются соответствующими подстатьями КОСГУ. Выбор той или иной подстатьи зависит от категории жертвователя. В частности, пожертвования, поступившие образовательному учреждению от физических лиц и коммерческих организаций, учитываются следующим образом:

  • денежные средства, пожертвованные на приобретение (создание) основных фондов, – по подстатье 165, на иные цели –по подстатье 155 КОСГУ;

  • имущество в виде основных средств, нематериальных и непроизведенных активов, пожертвованное физическими лицами, – по подстатье 197, а коммерческими организациями – по подстатье 196 КОСГУ. Объекты, не признаваемые в целях бухгалтерского учета основными фондами (например, материалы), отражаются по подстатьям 193 и 192 КОСГУ соответственно.

Бухгалтерские записи по учету пожертвований

Добровольные пожертвования:

  • бюджетному (автономному) учреждению учитываются по КВФО 2 «Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)»;

  • казенному учреждению – по КВФО 1 «Деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (бюджетная деятельность).

В силу положений п. 39, 40 СГС «Доходы» пожертвования, полученные:

  • без условий их использования по определенному назначению, признаются в бухгалтерском учете доходами текущего отчетного периода по факту получения от передающей стороны;

  • с условиями их использования по определенному назначению, – в составе доходов будущих периодов (в момент возникновения права на их получение). По мере реализации условий эти доходы признаются в учете в составе доходов текущего отчетного периода.

Инструкциями № 162н, 174н, 183н предусмотрены следующие бухгалтерские записи по учету пожертвований:

Содержание операции

Дебет

Кредит

В учете казенных учреждений

Начислены доходы в виде денежного пожертвования

1 205 5х 56х

1 401 10 15х
1 401 40 15х

Поступили в бюджет денежные пожертвования:

– если учреждение осуществляет полномочия по администрированию кассовых поступлений в бюджет

1 210 02 15х

1 205 5х 66х

– если учреждение осуществляет отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет (на основании извещения (ф. 0504805))

1 304 04 15х

1 303 05 731

1 303 05 831

1 205 5х 66х

Списаны в доход текущего года суммы пожертвований при представлении жертвователю отчета о достижении целевых показателей

1 401 40 15х

1 401 10 15х

Приняты к учету объекты имущества, полученные в виде пожертвования

1 101 хх 310
1 102 хх 320
1 103 хх 330

1 401 10 19х
1 401 40 19х

В учете бюджетных (автономных) учреждений

Начислены доходы в виде денежного пожертвования

2 205 5х 56х
2 205 6х 56х

2 401 10 15х (16х)
2 401 40 15х (16х)

Поступили денежные пожертвования учреждению

2 201 34 510
2 201 11 510
2 201 27 510

2 205 5х 66х
2 205 6х 66х

Списаны в доход текущего года суммы пожертвований при представлении жертвователю отчета о достижении целевых показателей

2 401 40 15х (16х)

2 401 10 15х (16х)

Приняты к учету объекты имущества, полученные в виде пожертвования

2 101 хх 310
2 102 хх 320
2 103 хх 330

2 401 10 19х
2 401 40 19х

Пример 1.

В кассу школы (бюджетного учреждения) поступили деньги от физического лица в качестве добровольного пожертвования на покупку ноутбука в размере 20 000 руб. Указанные средства были зачислены на лицевой счет учебного заведения и израсходованы в полном объеме, что подтверждено соответствующими документами и отражено в отчете, представляемом жертвователю. Ноутбук, приобретенный у коммерческой организации за счет средств денежного пожертвования, принят на баланс в качестве объекта основных средств.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислены доходы в виде денежного пожертвования

2 205 65 567

2 401 40 165

20 000

Поступили на лицевой счет школы денежные средства в виде пожертвования

2 201 11 510

Забалансовый счет 17

2 205 65 667

20 000

Отражены доходы текущего периода на основании отчета о целевом использовании средств пожертвования, представленного жертвователю

2 401 40 165

2 401 10 165

20 000

Получен ноутбук от поставщика

2 106 31 310

2 302 31 734

20 000

Принят к учету ноутбук

2 101 34 310

2 106 31 310

20 000

Погашена задолженность перед поставщиком ноутбука

2 302 31 834

2 201 11 610

Забалансовый счет 18

20 000

Пример 2.

Физическое лицо пожертвовало детскому саду (имеет статус казенного учреждения) денежные средства в сумме 3 000 руб. Деньги перечислены напрямую в бюджет (на счет администратора кассовых поступлений). Казенное учреждение осуществляет отдельные полномочия администратора по начислению и учету платежей в бюджет.

В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислены доходы в виде денежного пожертвования (без условий использования по определенному назначению)

1 205 55 567

1 401 10 155

3 000

Поступили в бюджет доходы в сумме пожертвования (на основании извещения по форме 0504805):

– передана администратору кассовых поступлений сумма задолженности, которую жертвователь должен перечислить в доход бюджета

1 304 04 155

1 303 05 731

3 000

– зачислено пожертвование в бюджет

1 303 05 831

1 205 55 667

3 000

Пример 3.

Мебельная фабрика по договору пожертвования передала вузу (автономному учреждению) комплект мебели. Стоимость услуг по сборке мебели составила 1 500 руб. (оплачены по отдельному гражданско-правовому договору, заключенному с физлицом). Мебель принята на баланс по справедливой стоимости, определенной исходя из рыночных цен, установленных на этот товар, равной 60 000 руб.

В бухгалтерском учете отразятся следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Сформирована первоначальная стоимость мебели:

– в части стоимости мебели

2 106 31 310

2 401 10 196

60 000

– в части стоимости услуг по сборке

2 106 31 310

2 302 26 737

1 500

Принята к учету мебель по сформированной стоимости

2 101 36 310

2 106 31 310

61 500

Произведена оплата услуг сборки

2 302 26 837

2 201 11 610

Забалансовый счет 18

1 500

Налогообложение пожертвований

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении базы по налогу на прибыль организаций, определен ст. 251 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в виде пожертвований, признаваемых таковыми в соответствии с гражданским законодательством, а также расходы, произведенные за счет указанных поступлений в соответствии с их целевым назначением, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль в случае ведения раздельного учета таких доходов (расходов) (Письмо Минфина РФ от 25.03.2019 № 03-03-06/3/20078).

В противном случае полученные денежные средства должны быть включены в состав внереализационных доходов учреждения при исчислении базы по налогу на прибыль. Это следует из п. 14 ст. 250 НК РФ, в котором также говорится об обязанности учреждения по окончании налогового периода представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе декларации по налогу на прибыль (лист 07). Пожертвованные денежные средства и имущество отражаются в отчете под кодом 140.

* * *

Признак добровольности является одним из ключевых признаков сделки пожертвования. Оформлять ее целесообразно в письменном виде, поскольку при передаче пожертвования устанавливается условие об использовании его по определенному назначению.

Доходы в виде пожертвований, полученные без условий их использования, признаются в учете доходами текущего отчетного периода (счет 0 401 10 000). Если такие доходы получены с условиями передачи, они учитываются в составе доходов будущих периодов (счет 0 401 40 000). По мере реализации условий их передачи эти доходы признаются в учете в составе доходов текущего отчетного периода (счет 0 401 10 000). Для учета операций с пожертвованиями применяются соответствующие подстатьи статей 150, 160, 190 КОСГУ.

Пожертвования не учитываются в целях исчисления налога на прибыль на основании п. 2 ст. 251 НК РФ.