Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»
В преддверии Нового года практически у любой компании появляются дополнительные расходы, связанные с этим праздником. Организации заказывают новогодний корпоратив, приобретают украшения для офиса, вручают работникам ценные подарки, выплачивают сотрудникам премии. Рассмотрим бухгалтерский учет и налогообложение затрат по приобретению и выдаче подарков сотрудникам организации.
Налог на прибыль
По общим правилам любые подарки приравниваются к безвозмездно переданному имуществу, поэтому в расходах по налогу на прибыль не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ, Письма Минфина России от 22.11.2012 N 03-04-06/6-329 и от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653).
Но из этого правила есть исключение. В Письме Минфина России от 02.06.2014 N 03-03-06/2/26291 указаны условия, при которых стоимость подарков работникам можно признать в качестве расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). Расходы учитываются, если налогоплательщик докажет, что подарки являются разновидностью премии за производственные результаты. Причем данная премия должна быть предусмотрена трудовым или коллективным договором, а также положением о премировании (если этот документ есть в организации). Кроме того, операции по вручению подарков работникам необходимо оформить следующими документами:
- приказом руководителя на поощрение (в приказе должна прослеживаться четкая связь между вручением подарков и трудовыми достижениями работника и иметься ссылка на положение о премировании);
- реестром (ведомостью) учета переданных подарков с подписями работников.
То, что для учета расходов необходимо подтвердить связь подарков с производственными результатами работника, подтверждают и суды. Так, по мнению Арбитражного суда Кемеровской области (Решение от 16.09.2014 N А27-6566/2014), само по себе наличие трудовых отношений не является основанием для признания стоимости подарка в расходах. Также не будет достаточным поводом для отражения расходов одно лишь указание возможности награждения подарком в положении об организации оплаты труда, принятом в компании (Решение Арбитражного суда Тульской области от 26.06.2014 N А68-7085/2013).
НДС
К объекту налогообложения по НДС относятся, кроме прочего, операции по безвозмездной передаче товаров (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Поэтому в день вручения подарков работникам организация должна начислить НДС. Это также подтверждают Минфин России, столичные налоговики и судьи (Письма Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-11/16 и УФНС России по г. Москве от 19.08.2013 N 13-11/083321@, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.10.2014 N А53-10005/2013).
При этом согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС складывается исходя из цен подарков, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 105.3 НК РФ. В рассматриваемой ситуации цена подарков будет соответствовать их покупной стоимости (если товары для подарков приобретены за плату) или себестоимости (если подарки изготовлены организацией).
Счет-фактура на стоимость подарков составляется в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж. Работникам, которым эти подарки предназначены, вручать экземпляр счета-фактуры не нужно.
Так как при передаче подарков начисляется НДС, суммы "входного" налога, уплаченного поставщикам, можно принять к вычету (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Стоимость подарка, приобретенного для безвозмездной передачи работнику, и сумма НДС, начисленного при безвозмездной передаче, в бухгалтерском учете включаются в состав расходов, а в налоговом учете - нет.
В результате этого у организации возникают постоянные разницы (ПР) и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (абз. 2 п. 4, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
НДФЛ
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы работника как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Если общая стоимость подарков за календарный год не превышает 4000 руб. (с учетом НДС), доходы не облагаются НДФЛ (пп. 2 п. 2 ст. 211 и п. 28 ст. 217 НК РФ). Это также подтверждает Минфин России в Письме от 08.05.2013 N 03-04-06/16327.
Со стоимости подарков, превышающей 4000 руб., нужно исчислить и удержать НДФЛ по ставке 13%, если работник является налоговым резидентом РФ, или 30%, если работник налоговым резидентом не является. Учет подарков необходимо вести по каждому работнику нарастающим итогом с начала года.
Если работнику подарены не деньги, а вещи, НДФЛ удерживается при ближайшей выплате денежных средств.
В ситуации, когда подарок является премией за производственные результаты, он будет облагаться НДФЛ в обычном порядке, как доход в натуральной форме исходя из цен, указанных в документах.
Страховые взносы
Страховыми взносами во внебюджетные фонды облагаются выплаты работникам в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", далее - Закон N 212-ФЗ).
Поэтому если при вручении подарков работникам с ними заключить договор дарения в письменной форме, объекта обложения страховыми взносами не возникает (ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Это подтверждается и разъяснениями специалистов (Письмо ПФР N НП-30-26/9660 и ФСС РФ N 17-03-10/08-2786П от 29.07.2014, Письмо Минздравсоцразвития России от 05.03.2010 N 473-19).
Если же договор дарения не составить, возможны споры с контролирующими органами.
Правда, суды обычно принимают сторону организации.
Прежде всего стоит отметить, что уже в 2013 г. высшими судьями сформулирована позиция о том, что выплаты социального характера не включаются в базу для начисления страховых взносов (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12). И арбитражные суды на местах придерживаются мнения, что подарки не относятся к выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, поэтому не облагаются страховыми взносами (Постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2014 N А57-16012/2013, ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2013 N А05-11204/2012 и Решение Арбитражного суда Саратовской области от 09.04.2014 N А57-20788/2013). Кроме того, по мнению судей (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2014 N А27-4858/2014), договор дарения в письменной форме вовсе не является обязательным документом для того, чтобы не включать стоимость подарков в базу для начисления страховых взносов.
При этом следует учитывать такой нюанс. Подарки, являющиеся выплатой, не связанной с трудовыми обязанностями, не относятся к объекту обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды. Однако нельзя их стоимость учитывать и в расходах на оплату труда (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Если же организация относит подарки к выплатам за производственные достижения, их стоимость включается в расходы, уменьшающие налоговую базу (об этом было рассказано ранее). В то же время стоимость подарков, являющихся выплатами за производственные достижения, включается в базу для начисления страховых взносов (ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Это подтверждают и судьи. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2012 N А63-8849/2012 отмечено, что подарки являются частью заработной платы, а поэтому их стоимость (несмотря на оформленный договор дарения) облагается страховыми взносами. Похожие выводы содержатся в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 06.03.2014 N А40-178741/2013.
Бухгалтерский учет
При приобретении товара, предназначенного для подарка работнику, бухгалтерские проводки будут такие:
- принят к учету приобретенный новогодний подарок;
- учтен "входной" НДС;
- принят к вычету "входной" НДС.
Бухгалтерские проводки, связанные с передачей подарка, зависят от того, будет ли этот подарок видом премии или просто выплатой к празднику.
Вариант первый. Подарок передается работнику организации в качестве стимулирующей выплаты за достигнутые высокие производственные результаты. Бухгалтерские проводки будут следующие:
Дебет 20 (21, 23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70
- начислена в составе расходов на оплату труда стимулирующая выплата;
Дебет 20 (21, 23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69
- начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;
- передан подарок работнику;
- удержан НДФЛ;
Дебет 91-2 (90-2) Кредит 10,41
- учтена в расходах стоимость подарка;
Дебет 91-2 (90-3) Кредит 68/НДС
- начислен НДС;
Вариант второй. Подарок передается работнику в связи с празднованием Нового года.
- учтена в составе расходов стоимость подарка;
- начислен НДС на стоимость подарка;
-начислено ПНО;
- удержан НДФЛ (со стоимости подарка, превышающей 4000 руб.).
Пример
В Организации в декабре 2015 года подарок передается работнику организации в качестве стимулирующей выплаты за достигнутые высокие производственные результаты.
Подарок был приобретен по цене 4130 руб. (в том числе НДС 630 руб.), что соответствует рыночной стоимости подарка на дату вручения.
Подарок оплачен организацией поставщику после его получения.
В учете необходимо сделать следующие проводки:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
Бухгалтерские записи по приобретению подарка
Отражено приобретение подарка
(4130 - 630)
41
60
3500
Отгрузочные документы продавца
Отражен НДС, предъявленный продавцом подарка
19
60
630
Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом подарка
68-НДС
19
630
Счет-фактура
Оплачен подарок продавцу
60
51
4130
Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи по передаче подарка работнику
Начислена работнику стимулирующая выплата в виде ценного подарка (по стоимости подарка с учетом НДС)
20
70
4130
Приказ (распоряжение) о поощрении работника,
Расчетная ведомость
Отражена передача ценного подарка
70
91-1 (90-1)
4130
Заявление работника,
Товарная накладная
Стоимость подарка включена в состав расходов
91-2(90-2)
41
3500
Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС при передаче работнице ценного подарка
91-2(90-3)
68-НДС
630
Счет-фактура
Начислены страховые взносы на стоимость переданного работнице ценного подарка
(4130 x (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%))
20
69
1247,26
Бухгалтерская справка-расчет
На дату очередной выплаты работнику заработной платы в денежной форме
Удержан НДФЛ с дохода работницы в виде ценного подарка (4130 x 13%)
70
68-НДФЛ
537
Регистр налогового учета (Налоговая карточка)
Пример
В качестве подарка для работника за счет средств организации приобретен подарок по цене 4484 руб. (в том числе НДС 684 руб.) с последующей оплатой продавцу.
В договоре дарения и передаточных документах стоимость подарка указана равной 4956 руб. (в том числе НДС 756 руб.), что соответствует рыночной стоимости этого имущества на дату передачи его работнику.
В учете будут сделаны следующие записи:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
Бухгалтерские записи по приобретению подарка
Отражены расходы на приобретение подарка (4484 – 684)
91-2
60
3800
Отгрузочные документы продавца
Отражено ПНО (3800 x 20%)
99
68/ПНО
760
Бухгалтерская справка-расчет
Отражен НДС, предъявленный продавцом кофеварки
19
60
684
Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом
68/НДС
19
684
Счет-фактура
Оплачена приобретенный подарок
60
51
4 484
Выписка банка по расчетному счету
Стоимость подарка отражена на забалансовом счете
014
3800
Договор купли-продажи,│
Бухгалтерская справка
Бухгалтерские записи по передаче подарка
Стоимость подарка списана с забалансового счета
014
3 800
Договор дарения, Накладная,
Бухгалтерская справка
Начислен НДС при безвозмездной передаче подарка
91-2
68/НДС
756
Счет-фактура
Отражено ПНО (756 x 20%)
99
68/ПНО
151,2
Бухгалтерская справка-расчет
На дату очередной выплаты заработной платы
Удержан НДФЛ с дохода работника в виде подарка (4 956 x 13%)
70
68/НДФЛ
644
Регистр налогового учета (Налоговая Карточка)