Коммерческой организации (ООО) в 2014 году центром занятости предоставляется субсидия на создание дополнительных рабочих мест. Учредители не являются безработными гражданами, создавшими собственное дело. Является ли сумма субсидии доходом для целей обложения налогом на прибыль организаций?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Субсидия на создание дополнительных рабочих мест, предоставленная коммерческой организации, признается доходом для целей налогообложения прибыли в размере, равном расходам, осуществленным для создания рабочих мест.
Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов), выполнением работ, оказанием услуг.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии главой 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).
При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, перечень которых является открытым (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы в ст. 251 НК РФ.
Так, на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении подлежащей налогообложению прибыли не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом субсидии, получаемые коммерческими организациями, в закрытом перечне средств целевого финансирования, содержащемся в указанном подпункте, не поименованы.
Кроме того, при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ). Как следует из буквального толкования п. 2 ст. 251 НК РФ, его действие не распространяется на субсидии, полученные коммерческими организациями.
Таким образом, получаемые коммерческой организацией средства в виде субсидий не рассматриваются в целях налогообложения прибыли в качестве средств целевого финансирования или в качестве целевых поступлений (смотрите также письмо ФНС России от 30.09.2011 N ЕД-4-3/16115@).
Иных оснований для освобождения от налогообложения получаемой организацией в данном случае субсидии нормы ст. 251 НК РФ не содержат.
Из разъяснений специалистов финансового ведомства и налоговых органов следует, что субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение (финансирование) затрат, должны принимать участие в расчете налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ как безвозмездно полученные денежные средства (смотрите, например, письмо Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/445, письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2012 N 16-15/014076@) и признаются в составе доходов на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (смотрите, например, письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-03-06/1/291, от 19.04.2011 N 03-03-06/1/252). При этом расходы, осуществленные для создания дополнительных рабочих мест, подлежат учету в целях налога на прибыль организаций в общеустановленном порядке (смотрите также письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, от 31.08.2012 N 03-03-06/1/445).
Вместе с тем следует заметить, что в арбитражной практике можно выделить подход, в соответствии с которым включение в состав доходов суммы субсидии, перечисленной на счета организации-получателя в счет возмещения понесенных расходов без осуществления данных расходов, противоречит положениям налогового законодательства, поскольку до осуществления расходов данные суммы субсидии не являются собственностью организации-получателя, а являются бюджетными средствами, в связи с чем не могут быть включены в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль (постановления ФАС Поволжского округа от 30.05.2013 N Ф06-3877/13 по делу N А55-21441/2011, от 11.10.2012 N Ф06-7569/12 по делу N А55-9564/2012).
В указанных выше постановлениях ФАС Поволжского округа от 30.05.2013 N Ф06-3877/13 по делу N А55-21441/2011, от 11.10.2012 N Ф06-7569/12 по делу N А55-9564/2012 судьи посчитали возможным применение по аналогии положений п. 4.1 ст. 271 НК РФ*(1) и пришли к выводу, что полученные субсидии могут считаться доходом только после того, как расходы, в счет возмещения которых они предоставлены, были осуществлены.
В то же время отметим, что применение такого подхода и невключение субсидии в состав налогооблагаемых доходов на дату её получения весьма вероятно приведет к спорам с налоговыми органами.
С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ мы полагаем, что субсидия на создание дополнительных рабочих мест, предоставленная коммерческой организации, признается доходом для целей налогообложения прибыли в размере, равном расходам, осуществленным для создания рабочих мест.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
11 июня 2014 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) Особый порядок признания доходов и расходов установлен п. 4.1 ст. 271, п. 2.1 ст. 273 НК РФ для суммы выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти.
Согласно разъяснениям ФНС России, касающимся положений абзацев четвертого и пятого п. 1 ст. 346.17 НК РФ (данные положения аналогичны п. 4.1 ст. 271, п. 2.1 ст. 273 НК), воспользоваться соответствующими нормами вправе не все работодатели, а только признаваемые бывшими "безработными гражданами, открывшими собственное дело". На иных работодателей соответствующие нормы не распространяются. Иные работодатели, получившие субсидии на возмещение затрат, связанных с трудоустройством безработных граждан, учитывают указанные суммы доходов в общеустановленном порядке (письма ФНС России от 13.07.2012 N ЕД-4-3/11619@, от 30.09.2011 N ЕД-4-3/16115@).
