ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

1.   Договор агентский

2.   НДС

3.   Посредническая деятельность

Правовые основы агентского договора.

Правовые особенности агентских договоров установлены главой 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В соответствии со статьей 1005 ГК РФ:

«По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала».

В зависимости от того, как заключен агентский договор, различаются права и обязанности каждой из сторон договора.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В данном случае к отношениям, вытекающим из агентского договора применимы правила главы 51 «Комиссия» ГК РФ, то есть правила договора комиссии.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В данном случае применимы правила главы 49 «Договор поручения» ГК РФ. Следует иметь в виду, что если агентское соглашение реализовано по схеме договора поручения, то к нему, так же как и к договору поручения, применяются общие нормы о представительстве, установленные главой 10 «Представительство. Доверенность» ГК РФ.

То есть, агентский договор представляет собой форму посреднического договора, который включает в себя элементы договора поручения и комиссионного договора.

В рамках одного договора на агента могут быть возложены разного характера поручения: одни он исполняет, выступая от своего имени, другие - от имени своего принципала.

Принципал уплачивает агенту вознаграждение в размере и в порядке, определенном в агентском договоре. Это положение устанавливается статьей 1006 ГК РФ. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно оплачиваются аналогичные услуги.

При этом хочется обратить внимание на тот момент, что при отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Согласно статье 1007 ГК РФ стороны агентского договора могут ограничить друг друга в отдельных правах. Но об этом должно быть указано в договоре.

В соответствии со статьей 1007 ГК РФ:

«1. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора.

2. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре».

Пункт 3 статьи 1007 ГК РФ запрещает в агентском договоре устанавливать положения, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории потребителей либо исключительно потребителям, находящимся или проживающим на определенной в договоре территории. Такие условия объявляются ничтожными.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. Если в договоре соответствующие условия отсутствуют, то отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Это определено пунктом 1 статьи 1008 ГК РФ.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить об этом агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет будет считаться принятым.

В соответствии со статьей 1009 ГК РФ, если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом. При этом агент остается ответственным за действия субагента перед принципалом. Более того, в агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента, заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.

Субагент не вправе заключать с третьими лицами сделки от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору. Исключение составляют случаи, когда в соответствии с пунктом 1 статьи 187 ГК РФ субагент может действовать на основе передоверия.

Пунктом 1 статьи 187 ГК РФ установлено, что:

«Лицо, которому выдана доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено. Оно может передоверить их совершение другому лицу, если уполномочено на это доверенностью либо вынуждено к этому силою обстоятельств для охраны интересов выдавшего доверенность».

Порядок и последствия такого передоверия определяются по правилам, предусмотренным статьей 976 ГК РФ.

Статья 1010 ГК РФ устанавливает основания, согласно которым агентский договор прекращается вследствие:

«отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;

смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом)».

В соответствии со статьей 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, могут применяться правила о договоре комиссии (глава 51 ГК РФ) или поручения (глава 49 ГК РФ), если они не противоречат нормам главы 52 «Агентирование» ГК РФ и существу агентского договора.

Правила, предусмотренные главой 49 и 51 ГК РФ, применяются в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени. Если агент действует от имени принципала, то в этом случае применяются правила договора поручения. Если агент действует от своего имени, то применяются правила договора комиссии.

Налог на добавленную стоимость у агента в рамках агентского договора.

Оказание услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС). Это установлено подпунктом 41 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налоговая база определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 указанной статьи 156 НК РФ:

«Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров».

Бухгалтерский и налоговый учет у агента.

В бухгалтерском учете агента выручка, связанная с оказанием посреднических услуг, является доходом от обычных видов деятельности. Это определено пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее – ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете агента сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по счету 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом к счету 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» целесообразно открыть субсчет «Расчеты с принципалом».

Расходы агента, связанные с оказанием посреднических услуг, учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Отметим, что в зависимости от предмета агентского договора различают порядок ведения бухгалтерского учета посреднических операций. Условно агентские сделки можно разделить на две группы:

- заключение договоров с покупателями на реализацию товаров (работ, услуг) принципала;

- заключение договоров с поставщиками материальных ценностей для принципала.

Рассмотрим на примерах порядок отражения в бухгалтерском учете агента посреднических операций.

Пример 1.

ООО «Принципал» поручил реализовать товар ООО «Агент» на сумму 295 000 рублей (в том числе НДС 45 000 рублей). Согласно заключенному договору агентское вознаграждение составляет 8% (включая НДС) от стоимости проданного и оплаченного товара ООО «Принципала».

После окончания срока действия агентского договора ООО «Агент» представил отчет ООО «Принципалу», согласно которому товар продан полностью.

В рассматриваемом примере агент участвует в расчетах.

Собственные расходы ООО «Агента» составили 2 500 рублей.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

счет 004 «Товары, принятые на комиссию»;

счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

счет 51 «Расчетные счета»;

счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками по агентскому договору» (62-3);

счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (68-2);

счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» (76-5);

счет 90 «Продажи», субсчет «Выручка» (90-1);

счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (90-2);

счет 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (90-3);

счет 90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль убыток от продаж»;

счет 99 «Прибыли и убытки».

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
004
 
295 000
Получен товар от ООО «Принципала» на реализацию
62-3 «Расчеты с покупателями и подрядчиками по агентскому договору»
76-5 «Расчеты принципалом»
295 000
Отражена продажа товара покупателям
51
62-3 «Расчеты с покупателями и подрядчиками по агентскому договору»
295 000
Отражена оплата товара покупателем
76-5 «Расчеты с принципалом»
90-1
23 600
Начислено агентское вознаграждение (295 000 рублей х 8%)
90-3
68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»
3 600
Начислен НДС с агентского вознаграждения
90-2
26
2 500
Отражены собственные расходы ООО «Агент»
76-5 «Расчеты с принципалом»
51
271 400
Перечислены денежные средства Принципалу за вычетом комиссионного вознаграждения
90-9 «Прибыль / убыток от продаж»
99
17 500
Отражен финансовый результат у ООО «Агент»

Окончание примера.

Пример 2.

ООО «Принципал» заключило агентский договор с ООО «Агент» на предмет приобретения для него товаров с доставкой до места нахождения складов ООО «Принципала». Согласно договору вознаграждение ООО «Агента» составляет 3% от суммы сделки после утверждения отчета ООО «Принципалом».

ООО «Принципал» перечислил ООО «Агент» денежные средства на приобретение товара и расходов, связанных с приобретением товара сумме 944 000 рублей.

Рабочим планом счетов ООО «Агент» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыты следующий субсчет:

76-5 «Расчеты с принципалом»

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
51
76-5 «Расчеты с принципалом»
944 000
Отражены денежные средства, поступившие от принципала для исполнения договора
60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора»
51
696 200
Отражена предоплата поставщику за товар
60-1 Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора»
51
147 800
Отражена предоплата транспортной компании за доставку груза
76-5 «Расчеты с принципалом»
60-1 «Расчеты с поставщиками и заказчиками в рамках агентского договора»
844 000
Предоставлен отчет принципалу
62
90, 90-1
25 320
Отражено агентское вознаграждение (696 200+147 800) х 3%
90-3
68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»
3862,37
Начислен НДС с вознаграждения
76-5 «Расчеты с принципалом»
62
25320
Отражена оставшаяся сумма предоплаты от принципала в счет начисленного вознаграждения
76-5 «Расчеты с принципалом»
51
74680
Перечислена Принципалу оставшаяся сумма от перечисленной предоплаты
90-2
26
8 000
Отражены собственные расходы агента
90-9 «Прибыль убыток от продаж»
99
13457,63
Отражен финансовый результат агента

Окончание примера.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации услуг агента в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, за вычетом налогов, предъявленных принципалу.

Для налогоплательщиков - агентов, определяющих доходы и расходы методом начисления в целях налогообложения прибыли датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Для налогоплательщиков - агентов, определяющих доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу. Это подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 15 марта 2006 года №03-03-04/1/231.

Согласно статье 252 НК РФ:

«… налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса)».

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода.

Таким образом, доходы, полученные агентом в рамках исполнения агентского договора в виде агентского вознаграждения, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли агента.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные агентом в виде возмещения дополнительных расходов, понесенных в рамках агентского договора, не учитываются в целях налогообложения прибыли, при условии что эти затраты, по которым произошло возмещение не включались в состав расходов агента. Аналогичные выводы изложены в Письме Федеральной налоговой службы по городу Москве от 7 марта 2006 года №20-12/19605.

Бухгалтерский и налоговый учет у принципала.

В предыдущем разделе мы указывали, что принципал может поручить агенту либо продать товары (работы, услуги), либо приобрести товары (работы, услуги).

В бухгалтерском учете принципал выручку отражает только после получения отчета агента о факте выполнения им обязанностей по агентскому договору. Именно отчет агента подтверждает соблюдение условий признания выручки в бухгалтерском учете, указанных в пункте 12 ПБУ 9/99:

«а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены».

Принципал для отражения товаров, переданных агенту на продажу, использует счет 45 «Товары отгруженные». Операция по передаче товара агенту отражается в бухгалтерском учете принципала путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

После того, как право собственности на товары перейдет покупателю, принципал отражает у себя выручку по счету 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка»:

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 45 «Товары отгруженные».

Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, расходы, связанные с продажей товаров, являются расходами по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете суммы, причитающиеся агенту по агентскому договору, признаются расходами на продажу и отражаются на счете 44 «Расходы на продажу».

Расчеты с агентом по оплате агентского вознаграждения ведутся на счете 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчете «Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению».

Пример 3.

ООО «Принципал» поручил реализовать товар ООО «Агент» на сумму 295 000 рублей (в том числе НДС 45 000 рублей). Согласно заключенному договору агентское вознаграждение составляет 8% (включая НДС) от стоимости проданного товара ООО «Принципала» - 23 600 рублей. Агент участвует в расчетах. Себестоимость товара 175 000 рублей.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

счет 45 «Товары отгруженные»;

счет 44 «Расходы на продажу»;

счет 51 «Расчетные счета»;

счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками по агентскому договору» (62-3);

счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (68-2);

счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с агентом» (76-5);

счет 90 «Продажи», субсчет «Выручка» (90-1);

счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (90-2);

счет 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (90-3);

счет 90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль убыток от продаж»;

счет 99 «Прибыли и убытки».

В бухгалтерском учете ООО «Принципал» сделаны следующие записи:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
45
41
175 000
Передан товар ООО «Агент»
62-3 «Расчеты с покупателями и заказчиками по агентскому договору»
90-1
295 000
Отражена выручка от продажи товара
90-3
68-2 «Расчеты по НДС»
45 000
Начислен НДС
90-2
45
175 000
Списана себестоимость товара
44
76-5 «Расчеты с агентом»
20 000
Начислено агентское вознаграждение
19
76-5 «Расчеты с агентом»
3 600
Отражен НДС по агентскому договору
90-2
44
20 000
Списано агентское вознаграждение
68-2 «Расчеты по НДС»
19
3 600
Принят к вычету НДС по агентскому вознаграждению
Получен счет-фактура
76-5 «Расчеты с агентом»
62-3 «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках агентского договора»
295 000
Зачтена задолженность покупателей
51
76-5 «Расчеты с агентом»
271 400
Перечислены денежные средства ООО «Агент» от продажи товара
90-9 «Прибыль / убыток от продаж»
99
55 000
Отражен финансовый результат от продажи товара

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися правовых основ агентского договора, бухгалтерского учета и налогообложение операций у агента и принципала, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Посредническая деятельность».