Неотделимые улучшения. Бухгалтерский и налоговый учет у арендатора

Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор ООО «КОРН - АУДИТ»

В ряде случаев арендатор проводит работы по улучшению арендованного объекта. Рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет расходов на создание неотделимых улучшений у арендатора.

Гражданско-правовые отношения

Обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества установлены в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ.

Согласно ст. 616 ГК РФ производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель (п. 1), а арендатор – поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2).

При этом сделана оговорка «если иное не установлено законом или договором аренды».

Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми.

По окончании срока аренды они могут быть демонтированы.

Отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды) (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Отделимые улучшения для целей бухгалтерского и налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).

Неотделимыми считаются такие улучшения, демонтаж которых нанесет вред имуществу арендодателя.

В связи с тем, что такие улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их произведения требуется согласие арендодателя.

Ведь арендодатель может быть не заинтересован в них, так как они влекут за собой изменение стоимости вещи, а это может увеличить затраты на ее содержание.

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ.

В силу того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).

Осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю.

От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит:

• кто будет нести все расходы по созданию улучшений;

• порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы.

При этом расходы должны быть разумными и необходимыми.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя, – если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

В противном случае (улучшения заранее не оговорены в договоре) они признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору.

Кроме того, если в договоре аренды прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Итак, порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:

• давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;

• возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

При этом, если согласие арендодателя на улучшение имущества не получено, он может:

• принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);

• потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если же арендодатель согласен на создание неотделимых улучшений, тогда в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

• какие работы будут сделаны;

• за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;

• будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя. Стоимость капвложений возмещается арендодателем

Согласно п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Бухгалтерский учет

В Письме Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48 указано, что неотделимые улучшения арендованного недвижимого имущества, которые являются собственностью арендодателя, должны учитываться арендатором в составе основных средств до момента их выбытия в рамках договора аренды.

При этом под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего, по мнению Минфина, можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений

Таким образом, законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, удовлетворяющие условиям, установленным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Если договором аренды предусмотрено, что неотделимые улучшения сразу передаются арендодателю и компенсируются им, то стоимость капитальных вложений в состав ОС арендатора не включается, а относится на счет учета расчетов с арендодателем (абз. 2 п. 35 Методических указаний). То есть затраты на законченные виды капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются арендатором с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В момент передачи арендодателю неотделимых улучшений в бухгалтерском учете арендатор делает следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражена задолженность арендодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений (с учетом НДС);

Дебет 91-2 Кредит 08

- списана стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС со стоимости выполненных неотделимых улучшений;

Дебет 51 Кредит 76

- получено возмещение стоимости неотделимых улучшений.

Однако в подавляющем большинстве случаев улучшения передаются арендодателю только по окончании договора аренды вместе с самим объектом аренды.

В этом случае до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, то есть именно он отражает неотделимые улучшения в составе объектов ОС. То есть по завершении работ арендатор принимает эти улучшения к учету в составе собственных основных средств (счет 01), где они и отражаются до момента передачи арендодателю.

Стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимых улучшений может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС (п. 20 ПБУ 6/01).

Амортизация ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности исходя из начисленных сумм (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При возврате арендатору объекта ОС с неотделимыми улучшениями организация отражает выбытие капитальных вложений в этот объект (п. 29 ПБУ 6/01).

При этом признается прочий доход в сумме возмещения стоимости неотделимых улучшений, подлежащей получению от арендодателя (п. 31 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В общем случае остаточная стоимость выбывающего объекта ОС включается в состав прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).

Отметим, что такой факт хозяйственной жизни, как передача неотделимых улучшений арендованного ОС арендодателю, оформляется составлением соответствующего первичного учетного документа (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Таким первичным документом может являться составленный и подписанный сторонами передаточный акт, содержащий обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Арендатор вправе принять к вычету "входной" НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений, в порядке и на условиях, предусмотренных в ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Аналогичный вывод сделан в Письме ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@.

Таким образом, сумма НДС, предъявленная подрядчиком организации по выполненным работам, принимается к вычету на дату принятия к учету этих работ на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Согласно позиции Пленума ВАС РФ, высказанной в Постановлении от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", в случае, когда арендодатель компенсирует произведенные арендатором капитальные вложения, соответствующие неотделимые улучшения арендованного имущества должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом арендатор применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ предъявляет арендодателю соответствующую сумму НДС (абз. 4 п. 26 Постановления N 33).

Отметим: Минфин России и ФНС России также придерживаются позиции, что передача арендатором арендодателю результатов выполненных работ, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества, признается у арендатора объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (Письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259 и ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032).

Исходя из этой позиции арендатор, передавая арендодателю неотделимые улучшения, стоимость которых компенсируется арендодателем, обязан предъявить к уплате арендодателю НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ) и не позднее пяти календарных дней со дня передачи неотделимых улучшений (результатов выполненных работ) выставить соответствующий счет-фактуру в двух экземплярах (п. 3 ст. 168 и пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Один из экземпляров счета-фактуры он передает арендодателю.

Налоговая база при этом определяется как стоимость неотделимых улучшений, согласованная сторонами без налога (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Следовательно, арендатор исчисляет НДС с суммы, которую он израсходовал на улучшение арендованного имущества.

Налог на прибыль организаций

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованный объект ОС, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Так как арендодатель возмещает стоимость таких капитальных вложений, то в этом случае такие улучшения амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Поэтому организация – арендатор не вправе включить улучшения в состав амортизируемого имущества.

В то же время затраты арендатора на осуществление неотделимых улучшений следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (см. Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Значит, организация-арендатор отражает их в составе материальных расходов согласно пп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Таким образом, арендатор вправе учесть расходы на неотделимые улучшения единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю.

На дату передачи неотделимых улучшений арендодателю организация признает доход от их реализации (без учета НДС) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19.

По мнению ряда специалистов, указанный доход может рассматриваться в качестве дохода от реализации прочего имущества.

В этом случае организация вправе уменьшить его на цену приобретения неотделимых улучшений (сумму произведенных организацией капитальных вложений в арендованный объект ОС) на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Заметим, что существует мнение Минфина России (см. Письмо от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651), согласно которому расходы, возмещаемые арендодателем, могут быть признаны арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 НК РФ при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что в бухгалтерском учете организации-арендатора стоимость капитальных вложений в арендованное ОС амортизируется, а для целей налогообложения прибыли признается в полном объеме на момент возврата арендованного ОС, у организации-арендатора ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере начисленной в бухгалтерском учете амортизации и соответствующие этим ВВР отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

По окончании срока действия договора аренды и при передаче арендованного ОС арендодателю организация признает в налоговом учете расход в виде стоимости неотделимых улучшений объекта ОС и вышеуказанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Пример

Организация-арендатор подрядным способом произвела неотделимые улучшения полученного от арендодателя по договору аренды объекта ОС.

Стоимость работ составляет 240 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% - 40 000 руб.).

Согласно договору в течение срока действия договора аренды неотделимые улучшения являются собственностью арендатора, а их стоимость компенсируется арендодателем при возврате арендованного имущества по согласованной сторонами цене.

Через 20 месяцев (по окончании срока аренды) объект ОС возвращен арендодателю.

На дату возврата организацией объекта ОС с неотделимыми улучшениями стоимость этих неотделимых улучшений определена сторонами в размере 300 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% - 50 000 руб.).

Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Организация применяет линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Срок полезного использования неотделимых улучшений установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС (п. 20 ПБУ 6/01).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений, начисляемых линейным способом, составляет 10 000 руб. ((240 000 руб. - 40 000 руб.) / 20 мес.).

В учете арендатора осуществление капитальных вложений в арендованный объект основных средств (ОС) следует отразить следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
При принятии неотделимых улучшений к учету
Отражены капитальные вложения в арендованный объект ОС (240 000 руб. - 40 000 руб.)	08	60	200 000	Акт приемки-сдачи выполненных работ
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком	19	60	40 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком	68-НДС	19	40 000	Счет-фактура
Неотделимые улучшения арендованного объекта ОС включены в состав собственных ОС организации	01	08	200 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Произведены расчеты с подрядчиком	60	51	240 000	Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету неотделимых улучшений в течение срока аренды (20 месяцев)
Начислена амортизация	20 (26, 44 и др.)	02	10 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ОНА (10 000 руб. x 20%)	09	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	2000	Бухгалтерская справка-расчет
При возврате арендодателю объекта ОС с неотделимыми улучшениями
Признан прочий доход от выбытия капитальных вложений в арендованное ОС	76	91-1	300 000	Акт приемки-передачи неотделимых улучшений
Списана амортизация, начисленная по капитальным вложениям (10 000 руб. x 20 мес.)	02	01	200 000	Акт приемки-передачи неотделимых улучшений, Бухгалтерская справка
Начислен НДС	91-2	68-НДС	50 000	Счет-фактура
Погашены ОНА (200 000 руб. x 20%)	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	09	40 000	Бухгалтерская справка-расчет
Получены денежные средства от арендодателя за переданные неотделимые улучшения	51	76	295 000	Выписка банка по расчетному счету

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя. Стоимость капвложений не возмещается арендодателем

Бухгалтерский учет

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, являющиеся в соответствии с договором аренды собственностью арендатора (не передаваемые арендодателю при их завершении), в отношении которых выполняются условия, перечисленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, учитываются организацией-арендатором в составе собственных ОС по первоначальной стоимости, равной сумме фактически произведенных затрат на их осуществление (без учета НДС). Это следует из абз. 2 п. 5, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Указания).

Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). В данном случае это капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное ОС. На сумму произведенных вложений арендатором открывается отдельная инвентарная карточка (п. 35 Указаний).

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

СПИ неотделимых улучшений в арендованный объект ОС устанавливается исходя из ограничений использования данного объекта арендатором, т.е. исходя из оставшегося срока аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету капитальных вложений в качестве объекта ОС, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Ежемесячные амортизационные отчисления по капитальным вложениям в арендованное ОС признаются в бухгалтерском учете арендатора расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При передаче неотделимых улучшений арендодателю в бухгалтерском учете организации-арендатора отражается выбытие объекта ОС в виде капитальных вложений в арендованное имущество (п. 29 ПБУ 6/01).

По общему правилу остаточная стоимость выбывающего объекта признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99).

Сумма НДС, уплаченная при передаче арендодателю неотделимых улучшений, стоимость которых им не компенсируется учитывается в составе прочих расходов как расход, связанный с выбытием ОС (п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

По вопросу налогообложения НДС передачи неотделимых улучшений, стоимость которых не возмещается арендодателем, отметим следующее.

Согласно официальной позиции передача арендодателю неотделимых улучшений без компенсации арендодателем их стоимости рассматривается как безвозмездная реализация, которая облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085).

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (без учета НДС) (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Налоговая база определяется на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ как стоимость передаваемых неотделимых улучшений, согласованная сторонами (без учета НДС).

НДС исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Арендатор обязан выставить арендодателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня передачи неотделимых улучшений (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Капитальные вложения в арендованные объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Началом начисления амортизации является 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 26.10.2009 N 03-03-06/2/204).

Начисление амортизации по капитальным вложениям, произведенным арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, производится арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого для арендованного объекта ОС или для капитальных вложений в него в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

При применении метода начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, арендатор должен прекратить начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

На это также указывают контролирующие органы (Письма Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179, от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158, от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134).

Таким образом, если оставшийся срок аренды объекта ОС окажется меньше СПИ, установленного для начисления налоговой амортизации по капитальным вложениям в этот объект ОС, то на дату передачи неотделимых улучшений арендодателю часть капитальных вложений в арендуемый объект ОС не будет самортизирована.

Поскольку по окончании срока аренды не возмещаемые арендодателем капитальные вложения фактически передаются арендодателю безвозмездно, недоамортизированная часть указанных капитальных вложений не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Сумма НДС, начисленная при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендованного имущества, также не признается расходом арендатора на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Если оставшийся срок аренды объекта ОС окажется меньше СПИ, установленного для начисления налоговой амортизации по капитальным вложениям в этот объект ОС, то сумма ежемесячной амортизации, начисляемой по капитальным вложениям в бухгалтерском учете, будет превышать сумму ежемесячной амортизации в налоговом учете.

Поскольку по окончании срока аренды неотделимые улучшения передаются арендодателю, при этом остаточная стоимость улучшений арендатору не возмещается, можно говорить о том, что разница в суммах начисленной амортизации не будет признана расходом в целях налогообложения прибыли и в следующих отчетных периодах.

Кроме того, сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при передаче неотделимых улучшений арендодателю, учитывается для целей бухгалтерского учета в прочих расходах, а в налоговом учете не учитывается.

В связи с этим при признании вышеуказанных расходов в учете организации возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Пример

Неотделимые улучшения выполнены подрядной организацией, их стоимость составила 480 000 руб., в том числе НДС 80 000 руб.

По условиям договора аренды неотделимые улучшения являются собственностью арендатора и по окончании срока аренды передаются арендодателю.

При этом затраты на неотделимые улучшения арендодателем не возмещаются.

Срок полезного использования (СПИ) капитальных вложений для целей бухгалтерского учета установлен исходя из ожидаемого срока их использования с учетом оставшегося срока аренды - 25 месяцев.

Срок полезного использования капитальных вложений для целей налогового учета установлен равным 80 месяцу (исходя из СПИ, установленного для амортизационной группы арендуемого ОС (четвертая амортизационная группа)).

Организация применяет линейный способ (метод) начисления амортизации.

На дату возврата арендуемого ОС арендодателю по окончании срока аренды согласованная сторонами стоимость неотделимых улучшений составляет 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.), что соответствует их рыночной стоимости на дату передачи арендодателю.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

В бухгалтерском учете сумма амортизации по капитальным вложениям в арендованный объект ОС составляет 16 000 руб. (400 000 руб. / 25 мес.).

В налоговом учете СПИ капитальных вложений установлен организацией равным 61 месяцу исходя из амортизационной группы, к которой относится арендованное ОС (четвертая амортизационная группа - имущество со СПИ свыше пяти лет до семи лет включительно).

Соответственно, ежемесячная сумма налоговой амортизации по капитальным вложениям в арендованный объект ОС составляет 5 000 руб. (400 000 руб. / 80 мес.).

В учете арендатора капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное основное средство (ОС), произведенные с согласия арендодателя, если по условиям договора аренды затраты на неотделимые улучшения арендодателем не возмещаются, следует отразить следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
При осуществлении капитальных вложений
Отражены капитальные вложения в арендованный объект ОС (480 000 руб. – 80 000 руб.)	08	60	400 000	Акт приемки-сдачи выполненных работ
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком	19	60	80 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком	68-НДС	19	80 000	Счет-фактура
Неотделимые улучшения в арендованный объект ОС учтены в составе собственных ОС	01	08	400 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Оплачены работы подрядчику	60	51	480 000	Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно в течение оставшегося срока аренды (25 месяцев)
Начислена амортизация по неотделимым улучшениям (400 000 руб. / 25 мес.)	20 (26, 44 и др.)	02	16 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО ((16 000 руб. – 5 000 руб.) x 20%)	99	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	2 200	Бухгалтерская справка-расчет
При возврате ОС с неотделимыми улучшениями арендодателю
Списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям (16 000 руб. x 25 мес.)	02	01	400 000	Акт приемки-передачи неотделимых улучшений
Начислен НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (120 000 руб./ 120 x 20)	91-2	68-НДС	20 000	Счет-фактура
Отражено ПНО (20 000 руб. x 20%)	99	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	4 000	Бухгалтерская справка-расчет

Неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя

Согласно п. 3 ст. 623 Гражданского кодекса РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Бухгалтерский учет

Законченные капитальные вложения в арендованный объект ОС, удовлетворяющие условиям, перечисленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, учитываются арендатором в составе собственных ОС (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Стоимость капитальных вложений в арендованный объект ОС формируется в сумме фактически понесенных затрат в размере договорной стоимости выполненных подрядчиком работ (без учете НДС), и отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 7, абз. 3 п. 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты по законченным работам капитального характера списываются со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 17 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования неотделимых улучшений может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС (п. 20 ПБУ 6/01).

Сумма начисленной амортизации признается в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

По окончании срока аренды организация возвращает арендодателю объект ОС с неотделимыми улучшениями.

При этом затраты организации на указанные улучшения арендодателем не возмещаются.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете в том же порядке, что и безвозмездная передача ОС.

При выбытии ОС признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего объекта ОС (п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная организации подрядчиком, принимается к вычету после принятия на учет выполненных работ при наличии счета-фактуры подрядчика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Операции по безвозмездной передаче ОС признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется исходя из рыночной цены неотделимых улучшений арендованного объекта ОС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

НДС нужно начислить в тот момент, когда неотделимые улучшения передаются арендодателю на основании пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.

При передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор обязан оформить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Основание - пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.

Поскольку безвозмездная передача неотделимых улучшений облагается НДС, то арендатор вправе принять к вычету "входной" НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений.

Для этого он должен выполнить условия, предусмотренные в ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Капитальные вложения в арендованный объект ОС признаются амортизируемым имуществом, если они осуществлены с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Поскольку такого согласия не получено, арендатор не вправе включить стоимость неотделимых улучшений в состав амортизируемого имущества.

Стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю и не возмещаемых им, не признается у арендатора расходом для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

НДС, исчисленный при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, является расходом, связанным с такой передачей, и в состав расходов для целей налогообложения прибыли также не включается (п. 16 ст. 270 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123, от 22.09.2006 N 03-04-11/178).

Применение ПБУ 18/02

Ежемесячно в бухгалтерском учете организации-арендатора возникают постоянные разницы (ПР) и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО), поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения в бухгалтерском учете амортизируются, а в налоговом учете - нет.

Кроме того, сумма НДС, начисленная при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю, в бухгалтерском учете признается прочим расходом, а в расходы для целей налогообложения прибыли не включается, то есть формируются еще одна ПР и соответствующее ей ПНО (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Пример

Организация-арендатор осуществила без согласия арендодателя капитальные вложения в арендованный объект основных средств (ОС).

Улучшения являются неотделимыми.

Неотделимые улучшения выполнены подрядной организацией, их стоимость составила 240 000 руб., в том числе НДС 406 00 руб.

Арендованный объект ОС возвращен арендодателю через 25 месяцев после осуществления неотделимых улучшений (по окончании срока аренды).

Подтвержденная рыночная стоимость неотделимых улучшений на момент возврата арендованного объекта ОС составляет 150 000 руб. (без НДС).

Организация применяет линейный способ начисления амортизации.

Срок полезного использования неотделимых улучшений установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС

В этом случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 8 000 руб. ((240 000 руб. – 40 000 руб.) / 25 мес.)

В учете арендатора данные операции следует отразить следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражены капитальные вложения в арендованный объект ОС (240 000 руб. – 406 000 руб.)	08	60	200 000	Акт приемки-сдачи выполненных работ
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком	19	60	40 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком	68-НДС	19	40 000	Счет-фактура
Неотделимые улучшения в арендованный объект ОС учтены в составе собственных ОС	01	08	200 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Оплачены работы подрядчику	60	51	240 000	Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно в течение срока аренды
Отражена сумма начисленной амортизации	20 (26, 44 и др.)	02	8 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО (8 000 руб. x 20%)	99	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	1 600	Бухгалтерская справка-расчет
При возврате арендодателю объекта ОС с неотделимыми улучшениями
Списана амортизация по неотделимым улучшениям (8 000 руб. x 25 мес.)	02	01	200 000	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС при безвозмездной передаче (150 000 руб. x 20%)	91-2	68-НДС	30 000	Счет-фактура
Отражено ПНО (30 000 руб. x 20%)	99	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	6 000	Бухгалтерская справка-расчет

Налог на имущество

С 2019 года вопрос о включении неотделимых улучшений в налоговую базу по налогу на имущество решается следующим образом.

Поскольку объектом налогообложения теперь является только недвижимость, вопрос о том, нужно ли включать стоимость неотделимых улучшений в налоговую базу по налогу на имущество, решается в зависимости от того, как они квалифицируются - как движимое имущество или как недвижимое.

Так как неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью объекта аренды, то квалификация улучшений зависит от квалификации предмета аренды.

Если арендуется движимое имущество, то произведенные арендатором неотделимые улучшения также квалифицируются как движимое имущество. Такие улучшения с 2019 года налогом на имущество не облагаются (Письмо Минфина России от 09.01.2019 N 03-05-05-01/52).

Если объектом аренды является недвижимое имущество, то и неотделимые улучшения, произведенные арендатором, также следует считать недвижимым имуществом, а значит, они являются объектом налогообложения. И платить налог должен именно арендатор.

Таким образом, все неотделимые улучшения арендованного недвижимого имущества, произведенные арендатором за свой счет, включаются им в состав собственных основных средств и облагаются налогом на имущество до их выбытия.

Такой вывод сделан в Решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, а также Письмах Минфина России Минфина России от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447, от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760, от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18, Письме ФНС России от 28.12.2018 N БС-4-21/25917).

При этом под выбытием указанных капитальных вложений можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы), передачу по акту приемки-передачи капитальных вложений арендодателю, окончание договора аренды, досрочное прекращение договора аренды и иные условия (Письмо Минфина России от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80).

До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов арендатор получает от их использования экономические выгоды и является плательщиком налога на имущество (Решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, Постановление ФАС СЗО от 31.01.2014 по делу N А56-72308/2012 и др.).

Вместе с тем капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций (Письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651).

Иными словами, избежать обязанности уплачивать налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений арендатор может только в том случае, если они сразу по окончании работ (до ввода в эксплуатацию) передаются арендодателю (возмещаются им).