Компания "Гарант"

Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Выкупная стоимость в договоре лизинга отдельно не выделена. Как производится бухгалтерский и налоговый учет лизингового имущества у лизингополучателя?

Договор лизинга

Согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон 164-ФЗ) права и обязанности сторон договора лизинга регулируются ГК РФ, Федеральным законом N 164-ФЗ и договором лизинга. Бухгалтерский учет операций по договору лизинга ведется на основе Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания) и ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором, либо приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). При этом и договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Закона 164-ФЗ)).

То есть лизинговое имущество может быть выкуплено как по договору купли-продажи, так и по договору лизинга. В последнем случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона 164-ФЗ). Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации лизинговое имущество числится на балансе лизингодателя. Согласно п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ амортизационные отчисления производит та сторона, на балансе которой находится предмет лизинга. В данном случае - лизингодатель.

Бухгалтерский учет

Лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингодателя, в бухгалтерском учете лизингополучателя отражается за балансом. Согласно Инструкции по применению Плана счетов арендованные основные средства учитываются на счете 001 в оценке, указанной в договоре на аренду. В том случае, если договор лизинга включает как лизинговые платежи, так и выкупную стоимость, предмет лизинга принимается к учету по стоимости, указанной договоре, включая выкупную цену:

Дебет 001 "Арендованные основные средства"
- отражено поступление имущества на основании договора лизинга и акта приема-передачи (п. 8 Указаний).

В течение всего срока действия договора лизинга лизингополучатель ежемесячно отражает в учете операции по начислению и уплате лизинговых платежей проводками:

Дебет 20 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- отражена сумма причитающихся к уплате за текущий период лизинговых платежей (п. 9 Указаний);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- отражена сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю в составе лизинговых платежей;

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
- принят к вычету НДС, входящий в состав лизингового платежа;
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51
- перечислен лизинговый платеж.

На дату перехода права собственности стоимость лизингового имущества списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства":

Кредит 001 "Арендованные основные средства"
- отражен выкуп имущества.

Одновременно производится запись на эту же стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств" (п. 11 Указаний):

Дебет 01 Кредит 02
- учтено имущество по стоимости, определенной в договоре.

То есть к моменту принятия лизингового имущества на баланс остаточная стоимость лизингового имущества будет равна нулю, так как вся сумма, установленная договором лизинга, будет полностью учтена в бухгалтерском учете лизингополучателя в составе расходов при начислении лизинговых платежей.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются лизингополучателем после принятия имущества в лизинг в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. По мнению Минфина, выкупная цена, предусмотренная договором, не может учитываться в составе расходов. После завершения договора лизинга она сформирует в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость собственного основного средства, которое ранее использовалось в качестве предмета лизинга (см., например, письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138). Причем Минфин считает, что этот порядок не зависит от того, предусмотрены ли выплата выкупной цены и переход права собственности самим договором лизинга или же отдельным соглашением (договором).

Однако судебные органы с этими выводами Минфина не согласны.

В том случае, если выкупная стоимость определена в самом договоре лизинга, а не в отдельном договоре купли-продажи или дополнительном соглашении к договору лизинга, судьи отмечают, что лизингополучатель вправе в целях налогообложения прибыли учесть весь лизинговый (сублизинговый) платеж (вне зависимости от его составляющих) в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, исходя из отсутствия в действующем законодательстве ограничения этого права (см. определения ВАС РФ от 10.10.2007 N 12038/07, от 19.06.2009 N 7362/09). То есть в этом случае выкупная стоимость не должна формировать первоначальную стоимость собственного имущества, а должна учитываться в составе лизинговых платежей в прочих расходах.

Во избежание возможных споров с налоговыми органами организация может последовать рекомендациям Минфина и заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты. В этом случае первоначальная стоимость выкупаемого имущества определяется в соответствии со ст. 257 НК РФ, то есть в его первоначальную стоимость включаются только расходы на приобретение основного средства (выкупная цена по договору купли-продажи без НДС). Отнесение стоимости собственного амортизируемого имущества к расходам для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256-259.3 НК РФ. Коэффициент ускоренной амортизации, предусмотренный п. 2 ст. 259.3 НК РФ, не может быть применен в отношении приобретенного основного средства.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. При установлении срока полезного использования можно учесть срок, в течение которого данный предмет учитывался в качестве лизингового имущества, по аналогии с основными средствами, бывшими в эксплуатации (письмо Минфина России от 11.07.2006 N 03-03-04/1/573), но только в случае применения линейного метода амортизации (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Уменьшение срока полезного использования объекта на количество лет его эксплуатации предыдущими владельцами является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому возможны два способа определения срока полезного использования:

- исходя из общего срока полезного использования;

- исходя из оставшегося срока полезного использования.

Поэтому целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения выбранный способ начисления амортизации по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации.

Вычет НДС у лизингополучателя

В соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ лизингополучатель вправе заявлять налоговые вычеты по НДС (в соответствующих налоговых периодах) на полную сумму лизинговых платежей на основании счетов-фактур лизингодателя. При этом порядок вычетов НДС у лизингополучателя не зависит от включения (или не включения) в состав лизинговых платежей выкупной стоимости лизингового имущества.

В случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет НДС, предъявленного лизингодателем, лизингополучателю следует производить в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимость имущества. В случае получения лизингодателем выкупной стоимости имущества после передачи на это имущество права собственности лизингодатель должен оформить счет-фактуру по передаваемому имуществу, в котором следует указать сумму выкупной стоимости, полученной сверх лизинговых платежей, и соответствующую ей сумму НДС. Данный счет-фактура будет являться основанием для принятия к вычету налога, предъявленного в выкупной цене. Эта позиция изложена в письме Минфина РФ от 07.07.2006 N 03-04-15/131.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов, профессиональный бухгалтер Сергеева Вероника

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Волкова Юлия
Компания "Гарант", г.Москва

31 августа 2009 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.