Журнал "Учет в туристической деятельности"
Фискалы напомнили: в налоговом учете проценты по кредитам, полученным для приобретения (сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции) основного средства, его первоначальную стоимость не увеличивают. Такие траты относят к внереализационным расходам (Письмо ФНС России от 29 сентября 2014 г. № ГД-4-3/19855).
Налоговый учет
Позиция чиновников не нова. Правда, ранее ФНС России свое мнение по данному вопросу не высказывала, а вот Минфин России выпустил довольно много разъяснений. Примером тому могут служить письма от 28 июня 2013 г. № 03-03-06/1/24671, от 26 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/14650, от 6 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/808, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/398.
Так, в письме от 23 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/682 Минфин России отметил, что проценты по банковским кредитам (займам) не включаются в первоначальную стоимость модернизированного амортизированного имущества, они учитываются в составе внереализационных расходов. С одной стороны, такой подход позволяет оперативно списывать суммы в расходы, с другой стороны, могут возникать расхождения с бухгалтерским учетом.
Налог на прибыль
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Особенности отнесения процентов к расходам определены статьей 269 Налогового кодекса РФ.
Проценты по кредиту можно учесть в расходах полностью, если ставка по нему не превышает предельную (п. 1, 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ). Если же ставка банка превышает предельную, в расходы включаются проценты, рассчитанные по предельной ставке.
Предельная ставка определяется одним из двух способов, который фиксируется в учетной политике (п. 1, 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ):
- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (в 2014 году по рублевым кредитам она умножается на 1,8, а по займам в валюте – на 0,8);
- исходя из средней ставки по сопоставимым займам (выданным в том же квартале (месяце)).
Если в отношении какого-либо кредита нет сопоставимых, предельная ставка для него определяется исходя из ставки ЦБ РФ, даже если в учетной политике закреплен критерий сопоставимости (письмо Минфина России от 5 мая 2010 г. № 03-03-06/2/83). Напомним, что с 13 сентября 2012 года по сегодняшний день ставка рефинансирования составляет 8,25 процента (Указание Банка России от 13 сентября 2012 г. № 2873-У). Таким образом, в 2014 году предельный размер процентов для займов, полученных в рублях, составляет 14,85 процента (8,25% х 1,8), а по кредитам в валюте – 6,6 процента (8,25% х 0,8).
В расходы проценты по кредитам, полученным более чем на один отчетный период, включаются на последнее число каждого месяца пользования кредитом независимо от даты их фактической уплаты (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 10 апреля 2014 г. № 03-03-06/1/16339).
Единый упрощенный налог
Проценты, уплачиваемые за предоставление кредитов и займов, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых банками, можно признать в расходах и при применении «упрощенки» (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Размер учитываемых для целей налогообложения процентов определяется по аналогии с налогом на прибыль. При этом они учитываются на дату их уплаты (п. 2 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Бухгалтерский учет
Отражение в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам регламентируется ПБУ 15/2008«Учет расходов по займам и кредитам». Согласно пунктам 6–8 ПБУ 15/2008, в бухучете проценты по кредиту или займу, полученному для приобретения основного средства, включаются:
- или в его первоначальную стоимость;
- или ежемесячно в прочие расходы.
Первый вариант учета предусмотрен для случаев, когда основное средство признается инвестиционным активом.
Инвестиционный актив – это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение, изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). Какой период времени считать длительным, а расходы значительными, компания решает сама, закрепив эти критерии в своей учетной политике для целей бухучета.
При этом проценты по займу (кредиту), полученному для приобретения (создания) инвестиционного актива, включаются в его стоимость только после начала работ по его приобретению, сооружению, изготовлению (п. 9 ПБУ 15/2008).
Скажем, компания взяла кредит на строительство здания.
В этом случае до начала проектных или строительных работ проценты по этому кредиту учитываются ежемесячно в прочих расходах. Но после того как работы начнутся, проценты по этому кредиту, начисленные с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала работ, уже включают в первоначальную стоимость здания.
Начисление процентов по займу или кредиту на приобретение объекта основных средств, являющегося инвестиционным активом, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).
При начислении процентов по займу или кредиту на покупку объекта основных средств, не являющегося инвестиционным активом, проводки делают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 66 (счета 67).
В то же время, если компания является малым предприятием, все проценты по кредитам и займам она может включать в состав прочих расходов. Этот порядок касается процентов и по тем кредитам и займам, которые привлечены для покупки, сооружения или создания инвестиционных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).
Важно запомнить
Расходы, связанные с приобретением основных средств, включаются в их первоначальную стоимость. Однако проценты по кредитам, полученным на покупку имущества, в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов.