Порядок бухгалтерского и налогового учета утраченного имущества, переданного на ответственное хранение

ИА "Гарант"

Каков порядок бухгалтерского и налогового учета утраченного имущества, переданного на ответственное хранение, а также сумм, полученных в качестве возмещения его стоимости организацией - собственником имущества?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумма НДС, принятая к вычету организацией-поклажедателем в отношении переданного на ответственное хранение имущества, не должна включаться в размер убытка, подлежащего возмещению организацией-хранителем.
В бухгалтерском учете утраченное имущество в месяце проведения инвентаризации списывается поклажедателем на счет учета недостач и затем относится на расчеты с виновником.

При поступлении средств от хранителя в бухгалтерском учете доход у поклажедателя образуется в случае, если поклажедателю причитается сумма большая, чем фактическая стоимость утраченного имущества.

При обращении организации-хранителя в суд с кассационной жалобой имеются предпосылки для квалификации данного факта в учете организации-поклажедателя в качестве условного актива.

Информация об условном активе приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

В целях налогообложения прибыли сумма убытка в виде стоимости утраченного хранителем имущества отражается во внереализационных расходах с одновременным отражением во внереализационных доходах суммы возмещения указанного убытка согласно мировому соглашению.

В случае вынесения судом решения об уменьшении размера ущерба ранее признанный доход подлежит уменьшению.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Хранитель обязан хранить вещь в течение обусловленного договором срока (п. 1 ст. 889 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 902 ГК РФ по общему правилу убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются хранителем.

На основании п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, чье право нарушено, может требовать возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Величина понесенных организацией убытков не поставлена гражданским законодательством в зависимость от того, реализовала ли она право на вычет сумм НДС в соответствии с налоговым законодательством. Ограничений для включения сумм уплаченного поставщикам НДС в общий размер понесенного убытка в настоящее время не установлено (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 N 18АП-10470/12, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 N 15АП-2585/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2010 N 09АП-12587/2010).

В ряде случаев некоторые судьи высказывают позицию, согласно которой сумма убытка в виде НДС, если она является частью цены (стоимости) имущества, подлежащего возмещению, должна возмещаться контрагентом, ответственным за указанные убытки, в полном объеме (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 14.08.2012 N Ф09-6939/12, от 28.06.2011 N Ф09-3136/11-С5, от 08.04.2011 N Ф09-1173/11-С5, ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 по делу N А56-44279/2011, от 22.02.2011 по делу N А21-8004/2009).

В то же время в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13 отмечается, что убытки в виде расходов, включающих НДС, могут быть возмещены потерпевшему, если последний докажет, что предъявленные ему суммы налога представляют собой его некомпенсируемые потери. По мнению судей, наличие права на вычет сумм НДС, установленного ст. 171 НК РФ, исключает уменьшение имущественной сферы лица, которому был причинен ущерб, и, соответственно, в данном случае исключает применение ст. 15 ГК РФ. Судьи ВАС РФ сделали вывод о том, что лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может переложить риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента.

Таким образом, организация не вправе требовать возмещения убытков с учетом суммы НДС, если она имеет право на вычет суммы налога, которое исключает уменьшение его имущественной сферы. Возмещение суммы НДС лицом, причинившим ущерб, и получение вычета налога из бюджета приводят к неосновательному обогащению "потерпевшего" посредством получения налога дважды - из бюджета в виде налогового вычета и от своего контрагента в виде суммы возмещения ущерба.

В свою очередь, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2013 N 09АП-14309/13 судьи, учитывая факт принятия к вычету сумм НДС, также пришли к выводу о том, что отсутствуют доказательства возникновения у истца убытков в части НДС, поскольку указанную сумму НДС истец уже предъявил к вычету (смотрите также постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2016 N 01АП-3234/16, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2016 N 11АП-5006/16).

В этой связи мы придерживаемся позиции, что сумма НДС не должна включаться в размер убытка, подлежащего к получению поклажедателем, если она ранее была принята поклажедателем к вычету.

Как пример включения сумм НДС в сумму заявленного убытка (при невозможности реализовать право на вычет) можно привести постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2016 N 13АП-14649/16. Общество применяло упрощенную систему налогообложения, поэтому в силу ст. 346.11 НК РФ не являлось плательщиком НДС и не обладало правом на возмещение уплаченного НДС в силу требований главы 21 НК РФ. Поэтому, по мнению судей, суммы уплаченного контрагентам НДС в связи с хранением товара в результате неправомерной задержки выпуска товара таможенным органом, не могут быть компенсированы заявителю за счет иных источников и правомерно включены последним в сумму заявленных убытков.

Бухгалтерский учет

Каких-либо специальных норм, регламентирующих учет имущества, переданного на ответственное хранение, законодательство о бухгалтерском учете не содержит.

На практике бухгалтерский учет имущества, переданного на ответственное хранение, ведется организацией-поклажедателем на счетах, предназначенных для учета этого имущества. При этом аналитический учет организуется таким образом, чтобы обеспечить учет имущества по местам хранения (на собственном складе и (или) на складе хранителя).

С этой целью организация-поклажедатель может предусмотреть, например, к счетам 10 "Материалы", 41 "Товары" следующие субсчета: "Материалы (товары) на собственном складе", "Материалы (товары), переданные на склад организации-хранителя".

Поскольку при передаче имущества на ответственное хранение право собственности на него остается у организации-поклажедателя, при такой передаче выбытия имущества не происходит и активы с баланса не списываются.

В то же время при утрате имущества хранителем его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета собственника (п. 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания N 119н)).

Стоимость утраченных активов в общем случае относится в прочие расходы (п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99), то есть учитывается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Однако условия, с которыми ПБУ 10/99 связывает признание расхода, на наш взгляд, в анализируемой ситуации не наступили.

Так, п. 16 ПБУ 10/99 предусматривает, что расходы признаются в бухгалтерском учете, в частности, если имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

В случае заключения мирового соглашения уверенности в уменьшении экономических выгод у поклажедателя нет, поскольку хранитель предполагал возмещение убытков и даже частично их произвел. Поэтому ни на дату выявления недостачи, ни на дату заключения мирового соглашения, на наш взгляд, расходов в виде стоимости утраченного имущества еще не возникает. После отказа от исполнения мирового соглашения также существует вероятность того, что хранитель возместит понесенные убытки, поскольку, как мы полагаем, причиной отказа является не сама обязанность возмещения убытков, а порядок их расчета, предусматривающий включение сумм НДС (что видно из Кассационной жалобы). Даже если считать, что эта причина отказа от исполнения мирового соглашения только маскирует нежелание хранителя возмещать убытки, вероятность того, что суд обяжет его это сделать, существует. Значит и тогда, когда мировое соглашение прекращает фактически исполняться и хранитель подает Кассационную жалобу, уменьшение экономических выгод поклажедателя еще не очевидно. Поэтому мы придерживаемся позиции, что при утрате хранителем имущества поклажедателя у последнего не имеется уверенности в отношении уменьшения своих экономических выгод до принятия судом соответствующего решения.

Так, в случае положительного для поклажедателя исхода суда, хранитель возмещает понесенные поклажедателем убытки. В этой связи считаем, что при списании утраченного имущества с баланса расхода (прочего расхода, отражаемого на счете 91) в целях бухгалтерского учета не возникает.

Вместе с тем при ином исходе судебного разбирательства (например, в возмещении убытков отказано), у поклажедателя происходит уменьшение экономических выгод в части стоимости утраченного имущества, поскольку хранитель не будет возмещать ему убытки. Поэтому утраченное имущество в таком случае будет учитываться в бухгалтерском учете в прочих расходах. Полагаем, что в таком случае датой отражения такого расхода будет период вынесения решения судом об отказе в возмещении ущерба.

Из п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания), п. 22 Методических указаний N 119н следует, что организация в обязательном порядке проводит инвентаризацию имущества, в частности, в случаях выявления фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества (смотрите также письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-12/76134).

На основании результатов инвентаризации устанавливается имущество, подлежащее списанию, а также фактический размер понесенного ущерба.

Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), указывает, что для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По дебету счета 94 отражается, в частности, фактическая себестоимость полностью испорченных товарно-материальных ценностей.

Учитывая изложенное, считаем, что на основании проведенной инвентаризации фактическая стоимость утраченного имущества списывается в дебет счета 94, то есть делается проводка "Дебет 94 Кредит 10 (41)" - до появления у экономического субъекта оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников.

Так п. 128 Методических указаний N 119н установлено, что в зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов подлежит списанию с кредита счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счетов учета затрат на производство или издержки обращения (расходы), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов. Повторим, до принятия судом решения об отказе в возмещении убытка, как мы полагаем, основания для отнесения стоимости утраченного топлива в состав прочих расходов (то есть на счет учета затрат) не возникает, значит, корреспондировать со счетом 94 будет счет расчетов по возмещению ущерба (убытков).
На основании п. 5.1 Методических указаний и п. 30 Положения выявленная в ходе инвентаризации недостача относится на виновных лиц (организацию-хранителя).

Поэтому по факту инвентаризации в учете поклажедателя также делается запись:

Дебет 76 Кредит 94
- отражена задолженность хранителя по возмещению убытков.

Пункт 5.5 Методических указаний определяет, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете того месяца, в котором была закончена инвентаризация. В этой связи считаем, что приведенные выше записи делаются в месяце проведения инвентаризации (по ее окончании). То есть выбытие активов отражается в бухгалтерском учете не в том периоде, когда выявлено их хищение или порча, а в том, когда завершилась проверка, подтвердившая недостачу, то есть по завершении инвентаризации.

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Так, Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательное применение форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. Разработанные организацией формы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Итак, результаты инвентаризации оформляются документами, определенными руководителем организации. При их разработке за основу могут быть приняты формы, утвержденные постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

В общем случае документами, являющимися основанием для отражения операции по выбытию активов в результате их хищения, порчи, недостачи, являются, в частности, документы по учету результатов инвентаризации, такие как приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22); инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3); сличительная ведомость (форма N ИНВ-19); ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).

Полагаем, что факт утраты имущества хранителем может быть приравнен к недостачам, хищениям, утратам, выявленным в организации самостоятельно. Ведь, по сути, недостача товаров, переданных на ответственное хранение, вряд ли отличается от недостачи товаров, хранящихся в самой организации, поскольку право собственности на те и другие принадлежит организации. Инвентаризационные описи и сличительные ведомости, в случае если эти формы предусмотрены учетной политикой к использованию в организации при проведении инвентаризации, на наш взгляд, оформлять следует (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия товаров в результате хищения, порчи, недостачи).

По общему правилу поступления в возмещение причиненных организации убытков учитываются в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)). Такие доходы в силу п.п. 10.2, 16 ПБУ 9/99 принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Вместе с тем, как установлено в п. 2 ПБУ 9/99, доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Однако в случае возмещения ущерба виновным лицом, на наш взгляд, увеличения экономических выгод не происходит, поскольку, скажем простым языком, в результате такой операции лишь компенсируются расходы организации на приобретение утраченных товаров. В то же время, если организации-поклажедателю будет присуждена сумма большая, чем фактическая стоимость утраченного имущества, то такая разница будет учтена в составе прочих доходов. В учете при этом будет сделана запись:

Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- разница учтена в составе прочих доходов (в отчетном периоде вынесения решения судом).

Такой способ отражения сумм возмещения ущерба согласуется с предложенным выше способом отражения утраченного собственником имущества (то есть, когда при завершении инвентаризации прочий расход не отражается, поскольку уменьшение экономических выгод еще не очевидно, а стоимость утраченного топлива относится на расчеты с хранителем). Соответственно, в случае обязания судом хранителя возместить ущерб прочий доход в сумме утраченного также не отражается, а отражается лишь сумма превышения фактической стоимости утраченных ценностей.

Далее, по мере поступления денежных средств от хранителя в учете поклажедателя делается запись:

Дебет 51 Кредит 76
- поступили денежные средства от хранителя.

Мы полагаем, что аналогично отражаются и операции по добровольному возмещению поклажедателем ущерба на основании мирового соглашения. Прочий доход будет отражен в учете только в том случае, если платежи будут осуществляться (ущерб будет признан хранителем) в суммах больших, чем фактическая стоимость недостающего имущества. Поскольку платежи мировым соглашением были предусмотрены несколькими этапами, в случае превышения стоимости имущества, определенной независимым оценщиком, над его фактической стоимостью возникает вопрос о порядке признания указанной выше разницы в составе доходов. Нужно ли ее признать единовременно уже после получения возмещения в полном объеме, или она должна включаться в прочий доход пропорционально поступающей оплате?

Ни ПБУ 9/99, ни Инструкция ответа на данный вопрос не дают. Мы придерживаемся позиции, что указанный доход допустимо признавать пропорционально, исходя из того, какая часть стоимости утраченного была оплачена (компенсирована) первыми двумя платежами. Однозначную рекомендацию для такого случая дать затруднительно, но суть происходящего понятна - прочий доход в бухгалтерском учете должен быть отражен в размере превышения фактической стоимости утраченного. Применяемую методику следует закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Проиллюстрируем на условном примере.

Допустим, что фактическая стоимость утраченного хранителем имущества составляет 100 руб. (без учета НДС), определенная оценщиком стоимость данного имущества составляет 120 руб. Хранитель возмещает ущерб двумя равными платежами.
В учете организации-поклажедателя могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 94 Кредит 10 (41, 43, ...)
- 100 руб. - на дату окончания инвентаризации отражена стоимость утраченного имущества;

Дебет 76 Кредит 94
- 100 руб. - стоимость имущества отнесена на расчеты с хранителем;

Дебет 76 Кредит 98
- 20 руб. - на основании мирового соглашения хранитель признал ущерб в сумме независимой оценки, поэтому разницу поклажедатель учитывает в составе доходов будущих периодов;

Дебет 51 Кредит 76
- 60 руб. - поступил первый платеж;

Дебет 98 Кредит 91
- 10 руб. - в составе прочих доходов признана сумма, пропорционально полученному платежу;

Дебет 51 Кредит 76
- 60 руб. - поступил второй платеж от хранителя;

Дебет 98 Кредит 91
- 10 руб. - в составе прочих доходов признана сумма, пропорционально второму платежу.

Так складывалась бы ситуация, если бы сумма недостачи была полностью возмещена. Однако в анализируемой ситуации хранитель подал кассационную жалобу, не возместив ущерб в полном объеме. Поэтому мы полагаем, что в учете организации-поклажедателя в настоящее время прочий доход не будет признан в полном объеме. При этом в учете на счете 98 будет числиться кредитовое сальдо в размере, приходящемся на невозмещенную стоимость утраченного (в сумме превышения оценочной стоимости недостающего топлива над его фактической стоимостью).

В случае если судебное решение по кассационной жалобе будет принято в текущем году и сумма, причитающаяся к получению поклажедателем, будет уменьшена (например до фактической стоимости топлива), то считаем, что первоначальная запись "Дебет 76 Кредит 98" подлежит корректировке (уменьшению):

Сторно Дебет 76 Кредит 98
- уменьшена (полностью или частично) разница между суммой ущерба и суммой, подлежащей уплате хранителем по решению суда.

Если аналогичное решение будет принято в следующем году, то оснований для внесения исправлений в бухгалтерский учет в 2016 году не имеется, поскольку первоначально отраженная на счете 98 сумма ошибочной в смысле п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" не является, она отражена на основании мирового соглашения, которое еще не отменено, а подача хранителем Кассационной жалобы, по нашему мнению, еще не является основанием для отражения корректировок в учете 2016 года. Поэтому, на наш взгляд, в случае вынесения судом решения в следующем году в учете целесообразно будет сделать запись:

Дебет 91 Кредит 98
- на основании решения суда уменьшена разница между суммой ущерба и суммой, подлежащей уплате хранителем по решению суда.

В части применения положений ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) мы рассуждаем следующим образом.

ПБУ 8/2010 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (п. 1 ПБУ 8/2010).

На основании п.п. 5, 9 ПБУ 8/2010 мы приходим к выводу, что оценочные и условные обязательства в анализируемой ситуации у организации-поклажедателя не возникают (поскольку никаких обязанностей (обязательств), являющихся следствием прошлых событий, у поклажедателя не возникает (напротив, обязанности по возмещению ущерба возникают у хранителя, допустившего недостачу)).

В свою очередь, п. 13 ПБУ 8/2010 определяет, что условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Возникновение условного актива ПБУ 8/2010 связывает прежде всего с увеличением экономических выгод, а, как мы рассуждали выше, экономической выгодой можно считать доход в сумме превышения сумм возмещения над фактической стоимостью утраченных запасов. Поэтому говорить об условном активе стоит, если такая "дельта", назовем ее так, имеет место. Но даже в случае ее наличия, в ситуации, когда мировое соглашение заключено и исполняется, неопределенность в получении экономических выгод отсутствует - сумма "дельты" определена, платежи регулярно поступают.

В случае подачи кассационной жалобы в суд относительно размера ущерба, причиненного поклажедателю, на наш взгляд, имеются предпосылки для признания в учете условного актива, поскольку, во-первых, он возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни (утрата имущества); во-вторых, зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, которые не контролируются непосредственно Вашей организацией (вынесение судом соответствующего решения, установление размера возмещения).

Поэтому, на наш взгляд, о возникновении условного актива можно вести речь в период с даты подачи жалобы и до даты вынесения судом соответствующего решения. После вынесения судом решения по кассационной жалобе неопределенность уже не имеет места (сумма экономической выгоды может быть определена, виновнику недостачи предписано возмещать ущерб). Следовательно, условия для появления условного актива уже не соблюдаются. Например, если суд вынесет решение в 2016 году, то неопределенности в сумме поступления и сроке платежа уже не будет, значит, не будет и условий для признания условного актива.

Условные активы обособленно в бухгалтерском учете не признаются. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 8/2010). В этой связи полагаем, что никакие дополнительные записи в учете организации-поклажедателя в настоящее время не делаются.

В свою очередь, п. 27 ПБУ 8/2010 устанавливает, что, если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

Выше мы пришли к выводу, что экономической выгодой является превышение суммы возмещения над суммой фактической стоимости активов. Именно эту сумму при условии, что ее поступление, по мнению организации, является вероятным, следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Как мы видим, необходимость раскрытия информации об условном активе по итогам 2016 года обусловлена несколькими факторами, в частности, наличием экономической выгоды ("дельты") и датой принятия судом решения (в 2016 или в 2017 году (ведь после того, как оно принято, неопределенность в поступлении экономической выгоды исчезает)).

Поскольку сказанное является только нашим экспертным мнением, организация вправе руководствоваться и иной точкой зрения.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки, понесенные им.

Нормы главы 25 НК РФ предусматривают следующие случаи включения убытков в виде потерь имущества в расходы при налогообложении прибыли:

• в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);

• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Как видим, из буквальной трактовки данных положений можно сделать вывод, что если виновное лицо (как в анализируемой ситуации) установлено, то суммы понесенных организацией убытков в виде стоимости утраченного имущества в целях налогообложения не учитываются.

Между тем следует учитывать, что содержащиеся в ст. 265 НК РФ перечни внереализационных расходов и приравниваемых к ним убытков являются открытыми. В связи с этим полагаем, что поклажедатель вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ сумму убытка в виде стоимости имущества, переданного на ответственное хранение и утраченного хранителем, с одновременным отражением во внереализационных доходах суммы, возмещенной хранителем в добровольном или судебном порядке.

В ряде своих писем представители финансового ведомства давали аналогичные разъяснения (письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61216, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, смотрите также материал: Вопрос: Организация передала товар на ответственное хранение. В ходе инвентаризации выявлена недостача товара. Хранитель признал факт недостачи и возместил убытки. Как отразить в налоговом учете указанные операции? ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2015 г.)).

Вместе с тем мы не исключаем, что подобный подход к учету убытков от утраты имущества может вызвать разногласия с налоговыми органами.

К сожалению, нами не обнаружено судебных решений применительно к Вашей ситуации.

Суммы возмещения убытков (ущерба), признанные виновным или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, признаются внереализационными доходами налогоплательщика в силу прямой нормы п. 3 ст. 250 НК РФ. Датой получения такого вида дохода при применении метода начисления признается дата вступления в законную силу решения суда или дата признания должником (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что доход организации-поклажедателю следует признать на дату утверждения судом мирового соглашения.

Однако в Вашем случае организация-хранитель обратилась с кассационной жалобой в суд с целью уменьшения размера ущерба. Решение суда об уменьшении размера возмещаемого ущерба, на наш взгляд, дает основания для соответствующего уменьшения поклажедателем ранее признанного внереализационного дохода. Иными словами, налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций, представив уточненные налоговые декларации (разумеется, если изменения в суммах происходят за пределами отчетного (налогового) периода и соответствующие декларации были уже сданы).

В то же время следует отметить, что согласно абзацу 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести, в том числе, и излишне учтенные ранее внереализационные доходы.

Последующее уменьшение судом суммы ущерба ведет к уменьшению ранее признанного внереализационного дохода поклажедателя, в результате чего образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому поклажедатель вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем периоде, отразив внереализационный расход в соответствующем размере.

Разъяснений официальных органов применительно к Вашей ситуации нам обнаружить не удалось. Косвенно в пользу нашей позиции свидетельствует письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267. В нем представители финансового ведомства пришли к выводу о возможности признания продавцом в текущем периоде расхода в сумме скидки, предоставленной покупателю за прошлые периоды.


Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.