Автор: С. Валова

Журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение" № 4/2016

Себестоимость готовой продукции, реализуемой за плату, формируется на счете 109 00 «Затраты на изготовление продукции, выполнение работ, услуг». В порядок применения данного счета приказами Минфина РФ от 17.08.2015 № 127н, от 30.11.2015 № 184н были внесены поправки. О том, что изменилось, читайте в статье.

Себестоимость – это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и другие затраты на ее производство и реализацию. В соответствии с п. 40 Инструкции № 162н[1] для формирования себестоимости готовой продукции, реализуемой за плату, используется счет 109 00 «Затраты на изготовление продукции, выполнение работ, услуг». В порядок применения данного счета приказами от 17.08.2015 № 127н, от 30.11.2015 № 184н были внесены поправки. О том, что изменилось, читайте в статье.

На основании абз. 2 п. 4 ст. 298 ГК РФ казенное учреждение может осуществлять приносящую доход деятельность в соответствии со своими учредительными документами, при этом оно может выпускать готовую продукцию для последующей ее реализации. К таким учреждениям, в частности, относятся казенные учреждения УИС. Согласно ч. 1 ст. 103 УИС РФ, п. 3 ст. 13 Закона РФ от 21.07.1993 № 5473-1 «Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы» администрация исправительных учреждений обязана привлекать осужденных к труду в центрах трудовой адаптации и производственных (трудовых) мастерских ИУ.

Доходы, полученные федеральными казенными учреждениями, исполняющими наказания в виде лишения свободы, от приносящей доход деятельности в результате осуществления ими собственной производственной деятельности в целях исполнения требований уголовно-исполнительного законодательства РФ об обязательном привлечении осужденных к труду, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет. Они отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства. В последующем данные средства направляются на финансовое обеспечение осуществления функций казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете, в порядке, установленном Минфином (п. 10 ст. 241 БК РФ, Письмо Минфина РФ от 21.05.2015 № 03-03-06/4/29151).

Затраты, формирующие себестоимость готовой продукции

Готовая продукция учитывается казенным учреждением на счете 1 105 37 000 «Готовая продукция – иное движимое имущество учреждения» (п. 121 Инструкции № 157н[2], п. 21, 27 Инструкции № 162н). Расходы, которые формируют себестоимость готовой продукции (работ, услуг), учитываются казенным учреждением на счете 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Напомним, что в силу п. 134 Инструкции № 157н себестоимость готовой продукции, работ и услуг определяется с учетом прямых, накладных и общехозяйственных расходов, для которых используются счета (п. 40 Инструкции № 162н):

  • 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»;
  • 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»;
  • 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы».

Перечень прямых расходов определяется положениями учетной политики. В их состав могут входить стоимость материалов, участвующих в изготовлении продукции, заработная плата работников и отчисления с нее во внебюджетные фонды, расходы на амортизацию основного оборудования.

Расходы на оплату коммунальных услуг (электроснабжение, теплоснабжение, газоснабжение и т. д.), услуг связи являются накладными. Затраты, связанные с процессом управления учреждения, попадают в разряд общехозяйственных расходов.

Накладные и общехозяйственные расходы (в части себестоимости готовой продукции, работ, услуг) не могут быть прямо отнесены на конкретные виды услуг, поэтому они распределяются косвенным образом, как правило, пропорционально каким-либо показателям (установленным базам). Они относятся на себестоимость услуг через расчетные коэффициенты. Основанием для распределения накладных (общехозяйственных) расходов могут быть прямые материальные затраты, заработная плата основного персонала и т. д. (п. 134, 135 Инструкции № 157н). Однако в ряде случаев накладные затраты могут стать прямыми (см., например, Письмо ФФОМС от 23.07.2013 № 5423/21-и).

Способ распределения накладных и общехозяйственных расходов закрепляется в учетной политике казенного учреждения. Все операции по распределению фактических затрат на себестоимость конкретных видов готовой продукции подлежат документальному оформлению справками (ф. 0504833) с приложением расчетов их распределения.

Поскольку прямые, накладные и общехозяйственные расходы могут складываться из различных видов затрат, с этой целью каждый из перечисленных выше счетов детализирован аналитическими счетами по элементам (видам) затрат. Например, расходы на заработную плату учитываются на счетах 0 109 60 211, 0 109 70 211, 0 109 80 211, расходы на приобретение материалов – на счетах 0 109 60 272, 0 109 70 272, 0 109 80 272, расходы на амортизацию основных средств – на счетах 0 109 60 271, 0 109 70 272, 0 109 80 272 и т. д.

Необходимо отметить, что план счетов бюджетного учета был дополнен новым счетом – 0 109 60 200 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг».

Кроме того, были изменены наименования некоторых счетов. Так, в новой редакции по иному называются счета по учету расходов на амортизацию и материалы:

  • 0 109 60 271 «Затраты по амортизации основных средств и нематериальных активов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;
  • 0 109 60 272 «Затраты по расходованию материальных запасов».

Учет готовой продукции

Помимо корректировки наименования отдельных счетов по учету затрат и добавления новых, изменения коснулись принятия к бухгалтерскому учету готовой продукции. В соответствии с новой редакцией п. 41 Инструкции № 162н готовая продукция принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) себестоимости на дату выпуска продукции. При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет счета 0 105 37 340 «Увеличение стоимости готовой продукции – иного движимого имущества учреждения»

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 60 200 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг»

Выбытие готовой продукции при ее отпуске заказчику отражается по плановой (нормативно-плановой) себестоимости, при этом делается запись:

Дебет счета 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»

Кредит счета 0 105 37 440 «Уменьшение стоимости готовой продукции – иного движимого имущества учреждения»

Далее напомним, что в силу положений п. 122 Инструкции № 157н по окончании месяца определяется фактическая себестоимость готовой продукции, при этом возникающие отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой) относятся:

  • либо на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной готовой продукции;
  • либо в части реализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т. п., на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года.

Пункт 27 Инструкции № 162н был дополнен бухгалтерскими записями, в соответствии с которыми отражается разница между фактической и плановой (нормативно-плановой) себестоимостью готовой продукции, возникающей при определении фактической себестоимости готовой продукции по окончании месяца.

В случае превышения фактической себестоимости над плановой (нормативно-плановой) делаются записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражено превышение фактической себестоимости над плановой:

 

 

– в части нереализованной продукции

1 105 37 340

1 109 60 200

– в части реализованной продукции

1 401 10 130

1 109 60 200

– в части продукции, списанной вследствие естественной убыли

1 401 20 272

1 109 60 200

В случае превышения плановой (нормативно-плановой) над фактической себестоимостью операции, указанные выше, отражаются способом «красное сторно».

Для наглядности рассмотрим несколько примеров.

Казенное учреждение, исполняющее наказания в виде лишения свободы, занимается пошивом специальной одежды (костюмов мужских х/б, женских халатов). Плановая себестоимость одного костюма составляет 950 руб.

В марте 2016 года учреждение произвело фактические расходы на пошив продукции в размере 1 000 000 руб. (все цифры условные), из них:

  • прямые расходы на использованные материалы (ткань, нитки, пуговицы, молнии) – 565 000 руб.;
  • накладные расходы на коммунальные услуги – 166 500 руб., на амортизацию оборудования – 80 700 руб.;
  • общехозяйственные расходы – 187 800 руб. (заработная плата сотрудникам ИУ).

Всего было пошито 1 000 шт. Предположим, что реализация пошитой специальной одежды (отгрузка заказчику) произошла в апреле 2016 года.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 162н были сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости
(1 000 шт. х 950 руб.)

1 105 37 340

1 109 60 200

950 000

Отражены прямые расходы на использованные для пошива одежды материалы

1 109 60 272

1 105 36 440

565 000

Отражены накладные расходы, отнесенные в части распределения на пошив одежды

1 109 60 271

1 109 60 223

1 109 70 271

1 109 70 223

80 700

166 500

Отражены общехозяйственные расходы, отнесенные в части распределения на пошив одежды

1 109 60 211

1 109 80 211

187 800

Отражено превышение фактической себестоимости над плановой в части нереализованной продукции
(1 000 000 руб. - 950 000 руб.)

1 105 37 340

1 109 60 200

50 000

Воспользуемся условиями примера 1. Казенное учреждение, исполняющее наказания в виде лишения свободы, реализовало 1 000 костюмов по цене 1 770 руб. (в том числе НДС – 270 руб.) за штуку. Фактическая себестоимость одного костюма составила 1 000 руб. (расходы на ткань, пуговицы, фурнитуру). Учреждение является администратором доходов бюджета.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 162н были сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости

1 105 37 340

1 109 60 200

950 000

Начислен доход, полученный от реализации готовой продукции

1 205 31 560

1 401 10 130

1 770 000

Начислены суммы НДС

1 401 20 290

1 303 04 730

270 000

Списана готовая продукция с учета при отпуске заказчику

1 401 10 130

1 105 37 440

950 000

Сформирована фактическая себестоимость готовой продукции

1 109 60 272

1 109 60 271

1 109 60 223

1 109 60 211

1 105 36 440

1 109 70 271

1 109 70 223

1 109 80 211

565 000

80 700

166 500

187 800

Отражено превышение фактической себестоимости над плановой в части реализованной продукции

(1 000 000 руб. - 950 000 руб.)

1 401 10 130

1 109 60 200

50 000

Поступили денежные средства за реализованную готовую продукцию в доход бюджета

1 210 02 130

1 205 31 660

1 770 000

Перечислен НДС в бюджет

1 303 04 830

1 304 05 290

270 000

Затраты, связанные с реализацией готовой продукции

Кроме прямых, накладных и общехозяйственных расходов, Инструкция № 157н выделяет расходы, связанные с продажей (реализацией) готовой продукции, работ, услуг, которые относятся к издержкам обращения. Для учета таких затрат применяется счет 0 109 90 000 «Издержки обращения» (п. 40 Инструкции № 162н).

Казенные учреждения списывают сумму издержек обращения не на расходы, а в уменьшение доходов – дебет счета 1 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг».

Учреждение уголовно-исправительной системы оплатило услуги издательского дома по размещению информации о товарах, реализуемых учреждением. Стоимость услуг рекламного характера составила 18 880 руб. (в том числе НДС – 2 880 руб.).

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 162н были сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Отражена стоимость оказанных услуг по размещению рекламной информации

(18 880 руб. - 2 880 руб.)

1 109 90 226

1 302 26 730

16 000

Отражена сумма НДС, предъявленная учреждению

1 210 12 560

1 302 26 730

2 880

Принята к вычету сумма НДС

1 303 04 830

1 210 12 660

2 880

Перечислены денежные средств за оказанные услуги по размещению рекламных объявлений

1 302 26 830

1 304 05 226

18 880

Отнесены издержки обращения на финансовый результат

1 401 10 130

1 109 90 226

16 000

Использование готовой продукции для нужд учреждения

В хозяйственной деятельности учреждения может возникнуть такая ситуация, когда часть готовой продукции, предназначенной для продажи, используется для собственных нужд. В этом случае осуществляется перевод готовой продукции, отраженной на счете 1 105 37 000 «Готовая продукция – иное движимое имущество учреждения», в состав основных средств или материальных запасов с целью использования ее для нужд учреждения. Такая передача осуществляется на основании требования-накладной и отражается в учете следующей записью (п. 27 Инструкции № 162н):

  • в составе основных средств:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 1 101 00 000 «Основные средства»

Кредит счета 1 105 37 440 «Уменьшение стоимости готовой продукции – иного движимого имущества учреждения»

  • в составе материальных запасов:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 1 105 00 000 «Материальные запасы»

Кредит счета 1 105 37 440 «Уменьшение стоимости готовой продукции – иного движимого имущества учреждения»

Учреждение уголовно-исправительной системы пошило 1 000 шт. костюмов х/б (специальной одежды), из них:

  • реализовано заказчикам – 900 шт.;
  • передано на нужды учреждения – 100 шт.

Плановая себестоимость одного костюма составляет 950 руб. Фактическая себестоимость одного костюма – 1 000 руб.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 162н были сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости

1 105 37 340

1 109 60 200

950 000

Отражена передача готовой продукции заказчикам при ее реализации

(900 шт. х 950 руб.)

1 401 10 130

1 105 37 440

855 000

Отражено превышение фактической себестоимости над плановой в части реализованной продукции

(900 000 руб. - 855 000 руб.)

1 401 10 130

1 109 60 200

45 000

Отражено превышение фактической себестоимости над плановой в части продукции, передаваемой на нужды учреждения

(100 000 руб. - 95 000 руб.)

1 105 37 340

1 109 60 200

5 000

Отражена передача готовой продукции для нужд учреждения

1 105 36 340

1 105 37 440

100 000

Недостача готовой продукции

Продолжая разговор об учете готовой продукции, нельзя не отметить тот факт, что готовая продукция, как и прочее имущество, подлежит инвентаризации. Списание недостач, хищений готовой продукции отражается бухгалтерской записью (п. 27 Инструкции № 162н):

Дебет счета 0 401 10172 «Доходы от операций с активами»

Кредит счета 0 10 537 440 «Уменьшение стоимости готовой продукции – иного движимого имущества учреждения»

В случае если недостача готовой продукции укладывается в пределы норм естественной убыли, суммы таких потерь относят в дебет счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (счета 0 109 60 272, 0 109 70 272, 0 109 80 272).

В марте 2016 года в казенном учреждении УИС выявлена недостача готовой продукции на сумму 3 800 руб. На основании распоряжения руководителя указанная недостача списана с одновременным отражением на счете учета недостач по материально ответственному лицу.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 162н были сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Списана недостача готовой продукции

1 401 10 172

1 105 37 440

3 800

Отражена сумма выявленной недостачи по м. о. л.

1 209 74 560

1 401 10 172

3 800

* * *

Кратко сформулируем основные выводы:

  1. Как и ранее, учет готовой продукции осуществляется на счете 1 105 37 000 «Готовая продукция – иное движимое имущество учреждения».
  2. В соответствии с новой редакцией п. 41 Инструкции № 162н готовая продукция принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) себестоимости на дату выпуска продукции. Аналогичным образом происходит ее списание при реализации заказчику.
  3. В случае превышения фактической себестоимости над плановой возникающая разница по окончании месяца списывается:
  • либо на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной готовой продукции (в дебет счета 1 105 37 000);
  • либо в части реализованной продукции на доходы текущего финансового года (в дебет счета 1 401 10 130).

В случае превышения плановой над фактической себестоимостью операции отражаются способом «красное сторно».


[1] Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.

[2] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного само­управления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.