Автор: Е. С. Казаков

Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера" № 11/2015

Комментарий к Письму Минфина РФ от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088.

Налогоплательщик перечислил аванс по договору, согласно которому в счет аванса он рассчитывал получить от поставщика товар. Но товар своевременно не поставлен, перспективы этой поставки туманны, не возвращен поставщиком и аванс. Возникла дебиторская задолженность, сумма по которой с большой вероятностью возвращена не будет. Можно ли в целях налогообложения расценить такой долг как безнадежный и включить его сумму в резерв сомнительных долгов?

Это было бы логично. За счет указанного резерва списываются безнадежные долги, к которым, казалось бы, есть все основания отнести и долг, возникший в виде невозвращенного аванса. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

  • невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Этим условиям может удовлетворять и долг в виде невозвращенного аванса. Взыскивается он в том же порядке, что и иные долги, возникшие у контрагентов налогоплательщика в ходе предпринимательской деятельности.

Очевидно, так и рассуждали судьи, когда принимали Постановление ФАС СКО от 04.05.2009 по делу № А32-15410/2008-59/155. Они указали, что согласно ч. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

В данном случае судьи признали неправомерными действия налоговой инспекции, которая не приняла отчисления в резерв сомнительных долгов, в частности, в виде платы за продукцию в счет договоров, определяющих предварительную плату.

Заметим, что данное постановление по указанному делу было пересмотрено Постановлением ФАС СКО от 19.04.2010 по делу № А32-15410/2008-59/155-2009-51/188. Но в нем отсутствуют принципиальные возражения на выводы арбитров, сделанные в первоначальном постановлении. Сомнению было подвергнуто лишь соблюдение порядка отнесения долгов к безнадежным, но не оспорена правомочность их отнесения к таким долгам, будь этот порядок соблюден.

Что касается непосредственно ссылки судей на нормы Гражданского кодекса, то они должны привести нас к мысли, что если у налогоплательщика есть обязанность перечислить предоплату, прежде чем он получит товар (в силу требований договора или Гражданского кодекса), то сумма предоплаты, конечно же, связана с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (все эти операции произойдут в будущем).

А установить такую связь очень важно, ведь согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Приведенное нами судебное решение, пожалуй, единственное, которое обнаружило эту связь в отношении совершенной предоплаты.

Впрочем, и решение с противоположными выводами, как нам представляется, тоже имеется в единственном экземпляре. Это Постановление ФАС СЗО от 04.10.2010 по делу № А13-3905/2009. По смыслу выводов, сделанных судьями в данном решении, можно понять, что в состав сомнительных задолженностей не могут входить иные суммы, к которым они отнесли в том числе авансовые платежи.

Правда, налогоплательщик в этом случае допустил довольно много существенных, очевидных и грубых ошибок при формировании резерва сомнительных задолженностей, в результате чего судьи в принципе не могли принимать такие расходы во всем объеме. Тем не менее их отрицательное отношение к возможности включения сумм авансов в данный резерв было выражено вполне недвусмысленно[1].

Причем той же позиции придерживаются и компетентные органы. Минфин после долгой паузы вновь счел необходимым довести ее до сведения налогоплательщиков (Письмо от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088). Ранее он высказывался на эту тему в письмах от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816, от 30.06.2011 № 07-02-06/115, от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398, от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257.

Однако такой подход чиновников можно понять, если вспомнить о том, что в общем случае предоплата не может быть отнесена к расходам налогоплательщиком, определяющим сумму прибыли по методу начисления. Это следует из п. 14 ст. 270 НК РФ. Но такое правило окажется нарушенным, если допустить, что сумма предоплаты включается в резерв сомнительных долгов. Ведь тогда она будет учтена в расходах в составе всей суммы резерва на основании п. 3 ст. 266 НК РФ.

Вот это, пожалуй, самый весомый аргумент против того, чтобы сумму предоплаты действительно относить к сомнительным долгам в том смысле, который им придает ст. 266 НК РФ. Поэтому налоговые риски для такой операции слишком большие. Значит, признаем, все-таки нельзя безапелляционно утверждать, что связь между совершенной предоплатой и последующей реализацией отсутствует.


[1] Из Постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2010 по этому делу можно понять, что суд счел эту задолженность относящейся не к реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг, а к ненадлежащему исполнению обязательств.