Кочетков Юрий Владимирович, генеральный директор «Бурмистр.ру»
www.burmistr.ru

Возникновение дебиторской задолженности у организаций практически неизбежно. Это может быть обусловлено как маркетинговой и сбытовой политикой организации, так и несвоевременной оплатой покупателями стоимости реализованных им товаров, работ и услуг. Дебиторскую задолженность условно можно разделить на «нормальную», то есть ту, которая будет погашена в сроки установленные договором и «проблемную», которая, возможно, погашена не будет. Как учесть проблемную задолженность в целях исчисления налога на прибыль мы и рассмотрим в данной статье.

Налоговый кодекс РФ делит «проблемную» дебиторскую задолженность на два вида – сомнительную и безнадежную.

1. Сомнительная дебиторская задолженность и создание резерва по сомнительным долгам.

Дебиторская задолженность признается сомнительной, если она одновременно удовлетворяет следующим критериям (п.1 ст.266 НК РФ):

- возникла из договора реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

На признание долга сомнительным не влияют принимаемые налогоплательщиком меры по его взысканию, например, направление контрагенту претензии или подачи искового заявления. Взаимозависимость сторон также не влияет на право налогоплательщика учесть суммы задолженности в составе сомнительной (Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2009 N Ф09-4588/09-С3).

В отношении такой задолженности налогоплательщик вправе (но никак не обязан) создать резерв по сомнительным долгам (п.3 ст.266 НК РФ). Суммы расходов на создание резерва учитываются в составе расходов уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп.7 п.1 ст.265 НК РФ).

Сумма резерва определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из результатов инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии со статьей 285 Налогового кодекса РФ отчетным периодом по налогу на прибыль признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В случае, если налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами для него признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, инвентаризация должна производиться на конец каждого квартала (каждого месяца при ежемесячных авансовых платежах).

По результатам инвентаризации вся дебиторская задолженность делится на три группы в зависимости от срока её возникновения (п.4 ст.266 НК РФ):

- по дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в резерв включается полная сумма выявленной задолженности;

- по дебиторской задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней в резерв включается 50 процентов от суммы такой задолженности;

- задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму резерва.

Важно учитывать то, что Налоговым кодексом наложено ограничений для резерва по сомнительным долгам. Во-первых, максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки за отчетный налоговый период (год). Во-вторых, используется созданный резерв строго на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Не полностью использованная налогоплательщиком на покрытие убытков по безнадежным долгам сумма резерва может быть перенесена на следующий налоговый период (п.5 ст266 НК РФ). Сумма вновь создаваемого резерва подлежит корректировке:

- в сторону уменьшения - если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Возникающая в данном случае разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном периоде.

- в сторону увеличения - если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Важно: При расчете суммы резерва в него можно включать сумму предъявленного покупателю НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 N А42-13350/04-20).

Таким образом, можно сделать вывод, что создание резерва по сомнительным долгам позволяет   равномерно учитывать затраты, которые возникают в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя дебиторской задолженности.

Одновременно с этим, решение организации о создании резерва наложит на нее ряд обязательств, а именно:

- необходимость осуществления постоянного контроля за сроком возникновения дебиторской задолженности в разрезе контрагентов и договоров,

- обязанность проведения инвентаризации на конец каждого квартала (месяца)

- необходимость создания инвентаризационной комиссии.

- обязанность «удержания» резерва в установленных Налоговым кодексом пределах.

- необходимость корректировки резерва.

Данный вариант предпочтителен для крупных организаций, в которых постоянно отслеживается дебиторская задолженность, что, несомненно, требует привлечения дополнительных трудовых ресурсов.

Само по себе создание резерва по сомнительным долгам не означает, что предприятие сможет списать дебиторскую задолженность . Фактически, резерв позволяет учесть сумму задолженности в расходах по налогу на прибыль до признания её безнадежной. Списание же и соответственно уменьшение величины задолженности и, как следствие, резерва по сомнительным долгам происходит после подтверждения безнадежности взыскания задолженности.

Обращаем Ваше внимание на то, что если в следующем периоде резерв создаваться не будет, неиспользованный остаток нужно включить в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина России от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5, Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7).

2. Безнадежные долги.

Понятие безнадежного долга приведено в статье 266 Налогового кодекса РФ. Так, согласно п.2 ст.266 НК РФ «Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации».

Таким образом, признать долг безнадежным налогоплательщик может, если в отношении задолженности выполняется одно из перечисленных условий:

1) истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);

2) обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

- обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его участия или иным образом неразрывно связано с личностью должника (Письмо от 16.07.2008 N 03-03-06/2/81)

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 Гражданского кодекса РФ).

Общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ).

Есть еще одно очень важное отличие сомнительного долга от безнадежного. Безнадежный долг может быть никак не связан с фактом реализации товара (оказанием услуг, выполнением работ), ведь такого требования п.2 ст.266 НК РФ не установлено. Эта особенность становится «полезной» при списании безнадежной задолженности по непогашенным векселям (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07).  Обращаем внимание на то, что позиция Минфина говорит об обратном (Письмо Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176).

В случае, если сумма созданного резерва по сомнительным долгам меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ).

3. Когда списывать безнадежные долги

Анализ содержимого справочно-правовых систем дает возможность сделать вывод, что абсолютное большинство публикаций независимых экспертов рекомендовало списывать безнадежную дебиторскую задолженность в том периоде, в котором у налогоплательщика есть прибыль.

Сейчас такая схема «оптимизации» налога на прибыль поспособствует скорее возникновению спора с налоговой инспекцией, чем реальному снижению налогового бремени и вот почему.

Высший арбитражный суд РФ своим Постановлением № 1574/10 от 15 июня 2010 г . фактически прекратил ранее широко использовавшуюся практику по списанию дебиторской задолженности в периоды, следующие за сроком истечения с исковой давности. Позиция ВАС, изложенная в Постановлении, сводится к тому, что списать дебиторскую задолженность можно лишь в период истечения срока исковой давности, а никак не позднее. Суды теперь обязаны придерживаться такой же позиции

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 1574/10 от 15 июня 2010 г. позиция ВАС строится на следующем:

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Указанный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете. Так, в соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее –Федеральный закон № 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона № 129-ФЗ).

Содержащееся в указанном постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Таким образом, списывать безнадежные долги следует в момент признания долга безнадежным (истечения срока исковой давности). Обратное будет означать возникновение риска доначисления налога на прибыль.

4. Списание безнадежных долгов: бухгалтерский учет.

Выше нами рассмотрены моменты создания и использования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

В бухгалтерском учете организации также могут создавать резервы по сомнительным долгам, но в отличие от налогового учета, четко регламентирующего порядок перехода дебиторской задолженности в разряд сомнительной, в бухучете под сомнительным долгом понимается любая дебиторская задолженность организации не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями.

Создание резерва по сомнительным долгам как и в налоговом учете в бухучете является правом, а никак не обязанностью организации. Если организацией принято решение не создавать резерв, списание безнадежных долгов производится на финансовые результаты.

Нормативно-правовые акты, регламентирующие ведение на территории России бухгалтерского учета не содержат каких-либо требований относительно величины создаваемого резерва, и сроков возникновения сомнительного долга, порядка расчета величины резерва. Ввиду этого организация может сама разработать и закрепить в своей Учетной политике все вопросы, связанные с формированием и дальнейшим использованием резерва по сомнительным долгам в бухучете.

Для того, чтобы у организации не возникало различий между налоговым и бухгалтерским учетом, а значит и необходимости использования ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» рекомендуем использовать методику формирования резерва, изложенную в Налоговом кодексе, применительно и к бухучету.

Формирование резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 91 Кредит 63 - формирование резерва;

Дебет 63 Кредит 62 - списание безнадежного долга за счет сформированного резерва;

Дебет 63 Кредит 91 - списание неиспользованной суммы резерва.

Если правила формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете отличаются, возникающие отложенные налоговые активы отражаются проводкой:

Дебет 09 Кредит 68.

В случае возникновения у Вас вопросов по данному материалу компания " Бурмистр. ру" готова подготовить индивидуальную консультацию, а также защитить Ваши интересы в налоговой инспекции и суде. Обращайтесь и мы Вам поможем.