Ярослав Кулибаба
ООО "РЕАЛ-АУДИТ" (Москва)
http://reala.ru/
E-mail: inf-real@spacenet.ru
Обособленное подразделение в налоговом законодательстве
В соответствии с определением п.2 ст.11 НК, обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Место нахождения обособленного подразделения российской организации определено как место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.
В соответствии с процитированными определениями обособленное подразделение (ОП) характеризуется:
а) территориальной обособленностью
б) наличием стационарных рабочих мест, причем таких рабочих мест, которые созданы на срок более одного месяца.
Проанализируем признак территориальной обособленности. В НК содержание признака не раскрывается. Очевидно, что о территориальной обособленности можно говорить только после того, как будет определена соответствующая (наименьшая) единица территориального деления.
Если обратиться к близкому понятию административно-территориальной единицы, то Уставы субъектов РФ определяют первичные административно-территориальные единицы, к которым относятся города районного подчинения, районы в городах, поселки, сельские поселения. Могут быть и другие административно-территориальные единицы. Например, территория Москвы делится не на районы, а на административные округа, которые включают в себя муниципальные районы и т.д. При этом наименьшая единица - район, микрорайон, аул, поселение и т.п., но в любом случае не дом, не улица, не квартал.
Однако определения административно-территориального устройства нельзя использовать при толковании налоговых вопросов. "Налоговая" территориальная единица может быть определена, исходя из целей налогового учета. В этом случае под территориальной обособленностью подразумевается расположение структурного подразделения организации географически отдельно от головной организации и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу. То есть подразделение является территориально обособленным от головной организации в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и налоговый контроль осуществляет иной налоговый орган, нежели тот, в котором организация состоит на учете в качестве налогоплательщика (Постановление ФАС СКО от 29.11.06 № Ф08-6161/06-2552А).
Второй признак - наличие в ОП стационарных рабочих мест. Согласно ст.209 ТК, рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Таким образом, понятие рабочего места определено через работника организации, осуществляющего под контролем работодателя определенную деятельность. Если нет работников, то нет и обособленного подразделения. Если нет работников, если не осуществляется деятельность, то не определено и место нахождения ОП (п.2 ст.11 НК), следовательно, говорить о создании ОП не имеет смысла.
С учетом вышесказанного должен решаться сложный вопрос с определением момента создания обособленного подразделения. Налоговый кодекс не разъясняет, что следует считать моментом создания ОП. Логично считать моментом создания ОП дату начала трудовой деятельности а, дату создания ОП устанавливать на основании документов, свидетельствующих о начале хозяйственной деятельности не по месту нахождения головного структурного подразделения.
Открытие и закрытие (ликвидация) обособленного подразделения
Согласно п. 1 ст.83 НК, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК. При этом заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.
Заявление подается по форме № 1-2-Учет (прил.2 к Приказу ФНС от 01.12.06 № САЭ-3-09/826@ ). К заявлению нужно приложить копии свидетельства о постановке на налоговый учет организации и копии ее учредительных документов.
Нарушение налогоплательщиком указанного срока влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб., а при нарушении срока более чем на 90 дней - взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. по ст.116 НК. При этом на должностных лиц организации может быть наложен административный штраф по ст.15.3 КоАП РФ.
В те же сроки (т.е. в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения) организация должна сообщить о факте создания ОП в налоговый орган по месту нахождения организации (п.2.3 ст.23 НК). Для такого сообщения Приказом ФНС от 17.01.08 № MM-3-09/11@ утверждена форма С-09-3. Пропустившая месячный срок организация может быть оштрафована на 1000 рублей по ст. 129.1 НК РФ, а ее руководитель на сумму от 300 до 500 руб. по ст. 15.6 КоАП РФ.
Если у организации уже создано обособленное подразделение и она состоит на налоговом учете в налоговом органе по месту нахождения этого подразделения, то при создании второго (и последующих) ОП на территории того же муниципального образования, то повторно в налоговый орган по месту нахождения ОП подавать заявление по форме № 1-2-Учет не следует. В этом случае постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется на основании сообщений в письменной форме, представляемых этой организацией в соответствии с п.2 ст.23 НК в налоговый орган по месту нахождения головного подразделения.
Организация должна сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения и о прекращении деятельности организации через обособленное подразделение (закрытии обособленного подразделения). Срок (п.2.3 ст.23 НК) - один месяц с даты прекращения деятельности (закрытия ОП). По нашему мнению, этот срок должен исчисляться именно в даты фактического прекращения деятельности, основным признаком которого является перевод (увольнение) всех работников ОП (что равносильно ликвидации рабочих мест).
При прекращении деятельности обособленного подразделения, необходимо также подать заявление о снятии с учета в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения. Заявление подается по форме № 1-4-Учет (п риложение 4 к Приказу ФНС от 01.12.06 № САЭ-3-09/826@). Как сказано в рекомендациях по заполнению этого заявления, оно подается в налоговый орган в случае принятия российской организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения. Срок для подачи такого заявления не установлен.
Обособленное подразделение и налог на прибыль
Особенности уплаты налога на прибыль при наличии обособленных подразделений установлены ст.288 НК. По общему порядку п.2 ст.288 НК, уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 ст. 257 НК, в целом по налогоплательщику.
Т.е. доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, рассчитывается
а) только в части суммы налога, подлежащей зачислению в бюджеты субъектов РФ и (которая соответствует ставке налога 17.5%) ;
б) как среднее арифметическое удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения за отчетный (налоговый) период .
Какой параметр - среднесписочную численность работников или расходы на оплату труда целесообразнее выбрать для расчета доли прибыли ОП? По нашему мнению, расчеты с использованием показателя расходов на оплату труда несколько проще.
Среднесписочная численность рассчитывается в соответствии с Порядком
заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности" (утв. постановлением Росстата № 76 от 11.10.07 )
Для подсчета среднесписочной численности используются табели учета рабочего времени (формы Т-12 или Т-13). По данным табелей ежедневно определяется количество работников, с которыми заключен трудовой договор. При этом подсчетов исключаются женщины, находящиеся в отпуске по беременности и родам или уходу за ребенком, а также работники, находящиеся в отпуске без сохранения заработной платы для обучения в образовательных учреждениях. Работники, работающие неполный рабочий день, учитываются в среднесписочной численности пропорционально отработанному времени.
Ежедневные данные о численности складываются и делятся на число календарных дней месяца, при этом численность сотрудников в нерабочие дни принимается равной численности сотрудников за предшествующий рабочий день.Затем полученные ежемесячные данные складываются и делятся на число месяцев в отчетном (налоговом) периоде.
Определенные сложности связаны со вторым параметром расчета - остаточной стоимостью амортизируемого имущества организации и обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. Ст.288 НК содержит отсылку к п.1 ст. 257 НК, т.е. для расчета следует использовать данные по остаточной стоимости основных средств (а не амортизируемого имущества в целом), причем данные именно налогового учета, которые могут значительно отличаться от остаточной стоимости в бухгалтерском учете.
Согласно п.1 ст.256 НК, амортизируемым имуществом признается имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Основные средства, по которым в налоговом учете не начисляется амортизация (перечисленные в п.2, 3 ст.256 НК), не относятся к амортизируемому имуществу, следовательно, стоимость таких ОС не должна учитываться при расчете удельного веса ОС в подразделении. Также не нужно учитывать остаточную стоимость "непроизводственных" ОС, поскольку такие основные средства, не используются для извлечения дохода.
Кроме того, ст.288 НК требует рассчитать остаточную стоимость за период (отчетный или налоговый), но не уточняет порядок такого расчета. По мнению Минфина РФ остаточную стоимость основных средств следует рассчитывать также, как и среднегодовую стоимость имущества для налога на имущество организаций.
Например, в письме Минфина РФ от 10.07.08 № 03-03-06/2/74 говорится:
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу".
При составлении декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период (в частности, за 2008 год) расчет среднегодовой остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, по нашему мнению, должен производиться аналогично порядку, изложенному в п.4 ст.376 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.08).
Письма Минфина, как известно, не являются нормативными документами, о чем Минфин постоянно предупреждает (в т.ч. в процитированном письме). Предлагаемый Минфином способ расчета, увязывающий ст.288 и 376 НК, никак не обоснован.
По нашему мнению, налогоплательщик вправе самостоятельно разработать экономически обоснованный способ расчета такого показателя как остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период и утвердить его в учетной политике для налогообложения. Можно, например, складывать остаточную стоимость основных средств на последнее число каждого месяца и делить полученную сумму на число месяцев в отчетных периодах или на 12 при расчете доли за налоговый период. Поскольку рассчитывается удельный вес, т.е. относительная величина, изменение метода расчета практически никак не скажется на результате расчета.
Считаем удельный вес
Пример № 1. ООО "Ромашка" начало деятельность через обособленное подразделение в первом полугодии 2008 г. Прибыль по данным налогового учета за 1-ый квартал составила 230 тыс. руб., из них доля обособленного подразделения по декларации за 1-ый квартал - 30245 руб.(расчетная доля ОП - 13.15%), за 6 мес. прибыль всего по организации составила 560 тыс. руб. Во втором квартале Общество уплачивает ежемесячные авансовые взносы на налогу на прибыль (предполагаем, что в первом квартале у Общества не было обязанности уплачивать ежемесячные взносы). Согласно учетной политике Общества, для расчета доли прибыли ОП используются данные по среднесписочной численности. Остаточная стоимость ОС рассчитывается по способу, предложенному Минфином РФ.
Исходные данные для расчета доли прибыли, приходящейся на подразделение:
Месяц | Среднесписочная численность | |
Всего по организации | По обособленному подразд. | |
Январь | 35 | 0 |
Февраль | 36 | 0 |
Март | 29 | 12 |
Апрель | 31 | 10 |
Май | 34 | 11 |
Июнь | 33 | 9 |
Итого за 6 мес. (сумма строк) | 198 | 42 |
Среднесписочная численность за 6 месяцев 2008 г. составит всего по организации - 198/6= 33 чел., по обособленному подразделению - 42/6 = 7 чел. Удельный вес среднесписочной численности обособленного подразделения 7/33 = 0.212.
Дата | Остаточная стоимость ОС по налоговому учету, тыс.руб | |
Всего по организации | По обособленному подразд. | |
01.01.08 | 340 | 0 |
01.02.08 | 315 | 0 |
01.03.08 | 290 | 58 |
01.04.08 | 380 | 132 |
01.05.08 | 356 | 124 |
01.06.08 | 324 | 116 |
01.07.08 | 285 | 108 |
Итого (сумма строк) | 2290 | 538 |
Остаточная стоимость ОС за период составит всего по организации - 2290/7= 327.14 тыс. руб., по подразделению - 76.857 тыс. руб., удельный вес остаточной стоимости ОП за период составил 0.235.
Доля прибыли обособленного подразделения за период как среднее арифметическое удельных весов - (0.212+0.235)/2= 0.224 или 22.4%.
Заполним декларации по прибыли за 6 мес.2008 г. по всей организации и по обособленному подразделению. Особенности заполнения декларации в случае обособленных подразделений изложены в п.1.4 и разделе Х Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 05.05.08 № 54н).
Согласно п.1.4 Порядка, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего нахождения Декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли по обособленным подразделениям (ст.289 Кодекса) или по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта Российской Федерации, при уплате налога на прибыль в соответствии со вторым абзацем п. 2 ст. 288 Кодекса (группа обособленных подразделений).
В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации представляют Декларацию, включающую в себя Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1 и подраздел 1.2 Раздела 1 (при уплате в течение отчетных (налогового) периодов ежемесячных авансовых платежей), а также расчет суммы налога (Приложение № 5 к Листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения. При расчете налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, декларация в указанном объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта РФ (ответственное обособленное подразделение).
Рассмотрим вначале заполнение приложения № 5 к листу 02. Согласно п. 10.1 Порядка, это приложение заполняется налогоплательщиком по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению, включая закрытые в текущем налоговом периоде. Поскольку в примере одно ОП, приложение № 5 заполняется и представляется в декларации по организации в целом (головному подразделению) и в декларации по обособленному подразделению.
Приложение № 5 в декларации по организации (без обособленного подразделения):
1 - по организации без входящих в нее обособленных подразделений | ||
Расчет составлен | 1 | 2 - по обособленному подразделению |
3 - по ОП, закрытому в течение текущего налогового периода | ||
4 - по группе ОП, находящихся на территории одного субъекта РФ | ||
Показатели | Код строки | Сумма (руб.) |
Налоговая база в целом по организации | 030 | 560000 |
в том числе без учета закрытых в течение текущего налогового | 031 | 560000 |
Доля налоговой базы (%) | 040 | 77.6 |
Налоговая база, исходя из доли | 050 | 434560 |
Ставка налога (%) в бюджет субъекта Российской Федерации (%) | 060 | 17.5 |
Сумма налога | 070 | 76048 |
Начислено налога в бюджет субъекта Российской Федерации | 080 | 69914 |
Сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога | 090 | - |
Сумма налога к доплате | 100 | 6134 |
Сумма налога к уменьшению | 110 | - |
Ежемесячные авансовые платежи в квартале, следующем | 120 | 44814 |
Ежемесячные авансовые платежи за I квартал следующего налогового периода | 121 | - |
В соответствии с п.10.8 Порядка, по стр. 120 отражаются ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в бюджет субъекта РФ в квартале, следующем за отчетным периодом. При этом сумма ежемесячного авансового платежа в целом по организации (стр.310 Листа 02) распределяется между организацией без обособленных подразделений и каждым действующим обособленным подразделением (группе обособленных подразделений) исходя из долей налоговой базы (%), приведенных по стр.040 приложения № 5 к листу 02 Декларации.
Таким образом, поскольку по декларации за 1-ый квартал, прибыль составила 230 тыс. руб. в целом по организации, причем доля организации без ОП - 86.85%, налог на прибыль в региональный бюджет по организации без ОП - 230000х86.75%х17.5% = 34957 руб., ежемесячные авансовые взносы за 2-ый квартал составят ту же сумму, т.е. всего начислено за 6 мес. 2008 г. 34957х2=69914 руб. Ежемесячные авансовые взносы в региональный бюджет по организации без ОП на 3-ий квартал составят (560000-230000)х77.6%х17.5%=44814 руб.
Аналогичные расчеты по обособленному подразделению дадут следующие результаты: налог на прибыль в региональный бюджет по ОП за 1-ый квартал: 230000х13.15%х17.5%=5293 руб., ежемесячные авансовые взносы за 1-ый квартал составят ту же сумму. Таким образом за 6 мес. 2008 г. будет начислено 10586 руб. Ежемесячные авансовые взносы в региональный бюджет по ОП на 3-ий квартал - (560000-230000)х22.4%х17.5%=12936 руб.
Заполняем приложение 5 по обособленному подразделению.
1 - по организации без входящих в нее обособленных подразделений | ||
Расчет составлен | 2 | 2 - по обособленному подразделению |
3 - по ОП, закрытому в течение текущего налогового периода | ||
4 - по группе ОП, находящихся на территории одного субъекта РФ | ||
Показатели | Код строки | Сумма (руб.) |
Налоговая база в целом по организации | 030 | 560000 |
в том числе без учета закрытых в течение текущего налогового | 031 | 560000 |
Доля налоговой базы (%) | 040 | 22.4 |
Налоговая база, исходя из доли | 050 | 125440 |
Ставка налога (%) в бюджет субъекта Российской Федерации (%) | 060 | 17.5 |
Сумма налога | 070 | 21952 |
Начислено налога в бюджет субъекта Российской Федерации | 080 | 10586 |
Сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога | 090 | - |
Сумма налога к доплате | 100 | 11366 |
Сумма налога к уменьшению | 110 | - |
Ежемесячные авансовые платежи в квартале, следующем | 120 | 12936 |
Ежемесячные авансовые платежи за I квартал следующего налогового периода | 121 | - |
Закрытие ОП и представление деклараций по налогу на прибыль
В соответствии с пп.1,5 ст. 289 НК, налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей. При этом организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.
Если обособленное подразделение прекратило деятельность, его нет с момента прекращения деятельности, поэтому у налогоплательщика отсутствует обязанность представлять налоговые декларации по месту нахождения бывшего подразделения за отчетный период даты ликвидации. Может сложиться ситуация, когда, например, ОП ликвидировано в конце отчетного периода, а уведомление о снятии ОП с налогового учета по месту его нахождения получено уже в следующем периоде. Снятие ОП с налогового учета по месту нахождения закрытого ОП - это чисто техническая процедура, которая не связана с обязанностью представлять отдельные налоговые декларации.
Поэтому не можем согласиться с мнением, высказанным в Письме ДНТТП Минфина РФ от 11.12.06 № 03-03-04/2/259: Прекращение обязанности по уплате налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей по ликвидированному обособленному подразделению и представлению соответствующих налоговых деклараций наступает в том отчетном периоде, в котором налоговый орган уведомил о снятии с учета организации по месту нахождения ликвидированного подразделения.
Повторим еще раз - обязанность уплачивать налог (авансовые взносы) по месту нахождения ОП существует только в период существования самого обособленного подразделения. А поскольку ОП прекращает существование с момента прекращения деятельности, с этого же момента прекращается и обязанность по уплате налога (взносов) и представления деклараций.
В какие сроки закрытое ОП должны снять с учета? В соответствии с п.5 ст. 84 НК, снятие с учета организации по месту нахождения этого обособленного подразделения осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 10 дней со дня подачи такого заявления, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения. Далее, в течение 30 дней с даты снятия организации с учета налоговый орган по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения передает в налоговый орган по месту нахождения головной организации сальдо расчетов по карточке РСБ по состоянию на дату снятия с учета организации по месту нахождения ликвидированного подразделения. Все документы, поступившие в налоговый орган (зарегистрированные в налоговом органе) после даты снятия плательщика с учета, не проводятся, а направляются в налоговый орган по новому месту учета.
Все расчеты по налогам после закрытия обособленного подразделения производятся только через налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика. Туда же следует подавать уточненные декларации, в случае обнаружения ошибок в декларациях за предыдущие отчетные (налоговые) периоды. Именно налоговый орган по месту нахождения организации принимает уточненные декларации, проводит камеральные проверки, а также принимает решение о зачете (возврате) авансовых платежей по ликвидированным подразделениям. Исключение - в случае, если организация имеет другие ОП, зарегистрированные в том же налоговом органе, в котором стояло на налоговом учете закрытое ОП.
В соответствии с п.2 ст.288 НК, уплата авансовых платежей производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. Ликвидация ОП прекращает обязанность организации перечислять ежемесячные авансовые взносы в бюджет по месту нахождения ликвидируемого подразделения. Но, естественно, закрытие ОП никак не влияет на общую сумму подлежащих перечислению авансовых взносов. Если в периоде ликвидации ОП часть ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль была уплачена в бюджет по месту нахождения ОП (в соответствии с поданной по итогам отчетного периода налоговой декларацией), то после принятия решения о ликвидации ОП, организация должна подать уточненные декларации по налогу за период, предшествующий месяцу ликвидации, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения ликвидируемого ОП.
В уточненных декларациях по ликвидированному обособленному подразделению снимаются ежемесячные авансовые платежи, исчисленные на квартал, в котором произошла ликвидация обособленного подразделения, и одновременно увеличиваются эти платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений ( Письмо ДНТТП Минфина РФ от 10.08.06 № 03-03-04/1/624). Чтобы избежать подачи уточненных деклараций, целесообразно приурочить дату закрытия ОП к окончанию отчетного (налогового) периода.
Согласно п. 10.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (приложение 2 к приказу Минфина РФ от 05.05.08 № 54н), приложение № 5 к Листу 02 заполняется налогоплательщиком по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению, включая закрытые в текущем налоговом периоде. В Порядке заполнения не разъяснено, следует ли заполнять это приложение в случае, если в течение отчетного (налогового периода) было закрыто единственное обособленное подразделение. По нашему мнению, в этом случае заполнять приложение № 5 к листу 02 не следует. Поскольку обособленные подразделения на конец периода отсутствуют, организация представляет декларация только в налоговый орган по месту своего нахождения в обычном порядке и без упомянутого приложения.
Одно ОП закрыто, другие остались
Предположим, что организация в отчетном периоде осуществляла деятельность через несколько обособленных подразделений. В этом случае, не смотря на закрытие одного ОП, у организации остается обязанность представлять налоговые декларации, как по месту своего учета, так и по месту учета ОП (группы ОП). Рассмотрим особенности заполнения приложения № 5, установленные разделом X Порядка заполнения налоговой декларации.
Согласно п. 10.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, приложение № 5 к листу 02 заполняется налогоплательщиком по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению, включая закрытые в текущем налоговом периоде.
При закрытии обособленных подразделений (группы обособленных подразделений) в течение налогового периода в декларациях за последующие после закрытия отчетные периоды и текущий налоговый период по строке 031 указывается налоговая база в целом по организации без учета налоговой базы, приходящейся на закрытые обособленные подразделения. Разность между показателями строк 030 и 031 должна соответствовать сумме показателей по строкам 050 Приложений № 5 к листу 02 декларации с кодом "3" по реквизиту "Расчет составлен" по закрытым обособленным подразделениям
При этом (п.10.11 Порядка), при составлении приложений № 5 к листу 02 декларации с кодом "3" по реквизиту "Расчет составлен" по закрытому обособленному подразделению в декларациях за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период по строке 040 указывается доля налоговой базы, а по строке 050 - налоговая база в размерах, исчисленных и отраженных в декларациях за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором оно было закрыто. В приложениях № 5 к листу 02 декларации по указанным обособленным подразделениям строки 100, 120, 121 не заполняются, показатели остальных строк исчисляются в общеустановленном порядке.
Вначале рассмотрим предложенный порядок на примере, а потом проанализируем его.
Пример № 2. Предположим, что прибыль ООО Ромашка за 9 мес. 2008 г. составила 980 тыс. руб. Общество в отчетном периоде имело 2 обособленных подразделения, одно из них было ликвидировано в августе 2008 г., а второе на 01.10.08 продолжает свою деятельность. Будем считать, что подразделения были расположены в разных регионах и не образовывали группы.
Пусть доля подразделения № 2 в общей прибыли за период 9 мес. составляет 15%, а доля ликвидированного подразделения №1 за 6 мес. составила, например, 196 тыс. руб. В соответствии с "Порядком", для расчета суммы прибыли, приходящейся на подразделение № 2 следует из прибыли организации вычесть долю прибыли по ликвидированному ОП, а затем разность умножить на долю (среднеарифметическое удельных весов) подразделения №2. Т.е. оставшаяся налоговая база принимается за 100% и распределяется между организацией без обособленных подразделений и действующими обособленными подразделениями (см. также письмо ДНТТП Минфина РФ от 10.08.06 № 03-03-04/1/624, письмо ДНТТП Минфина РФ от 04.10.05 № 03-03-04/1/245). В итоге получаем расчетную долю прибыли подразделения № 2 - (980-196)х15% = 117.6 тыс. руб.
По нашему мнению, предложенный в разделе Х "Порядка" способ расчета неверен и прямо противоречит нормам ст.288 НК. Выше уже были процитированы нормы п.2 ст.288 НК, согласно которым доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения. При этом доля рассчитывается от всей суммы прибыли налогоплательщика, а не от разницы между общей прибылью и прибылью, приходящейся на закрытое обособленное подразделение. К чему приводит это нарушение?
Предположим, что подразделение № 1 не ликвидировано и его доля в прибыли за период 9 мес. составляет 20% (или те же 196 тыс. руб.). В этом случае расчетная доля прибыли подразделения № 2 составит 980х15%=147 тыс. руб. Разница между начислениями составляет 29.4 тыс. руб.
По нашему мнению, долю прибыли ликвидированного ОП нужно вычитать только из доли головного подразделения, а доли прибыли действующих ОП следует рассчитывать, исходя из прибыли в целом по организации, как это и предусмотрено п.2 ст.288 НК. Следование указаниям "Порядка" и разъяснениям налоговых органов приводит занижению доли прибыли действующих обособленных подразделений и, следовательно, к занижению налоговых платежей в бюджеты по месту учета ОП.
Тем не менее, обращаем внимание, что упомянутый "Порядок заполнения налоговой декларации" - это нормативный документ, выполнение требований которого обязательно для всех налогоплательщиков. Обязательно даже в случае его несоответствия нормам Налогового кодекса.
Рассмотрим еще одну особенность заполнения декларации, введенную упомянутым "Порядком".
Так, согласно п.10.11 упомянутого Порядка, при снижении налоговой базы в целом по организации (строка 120 Листа 02) по сравнению с предыдущим отчетным периодом подлежит уменьшению ранее исчисленный налог на прибыль как в целом по организации, так и по обособленным подразделениям, включая закрытые обособленные подразделения. Строка 050 Приложения № 5 к Листу 02 Декларации по закрытому обособленному подразделению в данном случае определяется путем умножения показателя по строке 040 на показатель строки 030.
Более подробно процедура описана, например, в письме ДНТТП Минфина РФ от 10.08.06 № 03-03-04/1/624:
В случае когда налоговая база в целом по организации нарастающим итогом с начала года снижается по сравнению с предыдущим отчетным периодом, в котором действовали ликвидированные впоследствии обособленные подразделения, подлежит уменьшению ранее исчисленный налог на прибыль как в целом по организации, так и по обособленным подразделениям, включая ликвидированные обособленные подразделения. Для этого организация сначала определяет налоговую базу по ликвидированным обособленным подразделениям исходя из размера долей, определенных за последний отчетный период, в котором они действовали. Например, за I квартал налоговая база организации составляла 1000 единиц, доля налоговой базы по ликвидированным в апреле обособленным подразделениям была определена в размере 20% и составляла 200 единиц. За I полугодие налоговая база по организации уменьшилась по сравнению с налоговой базой за I квартал и составила 300 единиц. По ликвидированным обособленным подразделениям она составит 60 единиц (20% от 300).
Далее налоговая база организации за I полугодие уменьшается на размер уточненной налоговой базы по ликвидированным подразделениям (300 - 60 = 240). Оставшаяся налоговая база (240 единиц) принимается за 100% и распределяется между организацией без обособленных подразделений и действующими обособленными подразделениями.
Если же организацией за I полугодие получен убыток, то вся начисленная за этот период сумма авансовых платежей налога на прибыль (включая ежемесячные авансовые платежи) подлежит уменьшению, в том числе и в доле, приходящейся на ликвидированное обособленное подразделение.
Пример № 3. Прибыль ООО Ромашка за период 6 мес.2008 г. составила 480 тыс. руб., из них доля головного подразделения - 60% (288 тыс. руб.), доля каждого из подразделений 1 и 2 - по 20 % (по 96 тыс. руб.). Для упрощения расчетов предположим, что Общество не уплачивает ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, а рассчитывается с бюджетом поквартально. В этом случае в региональный бюджет по головному подразделению будет перечислено по итогам 6 мес. 2008 г. (по сроку 28.07.08) - 288х17.5% = 50.4 тыс. руб., в региональные бюджеты двух обособленных подразделений по 96х17.5% = 16.8 тыс. руб.
Пусть общая прибыль Общества за период 9 мес. 2008 г. составит 400 тыс. руб., т.е. в 3-м квартале Обществом получен чистый убыток 80 тыс. руб. При этом, как и в примере № 2, Общество в августе 2008 г. закрыло обособленное подразделение № 1, но осуществляет деятельность через головное подразделение и ОП № 2, при этом доля ОП № 2 за 9 мес. составила 20%. .
Если следовать указаниям "Порядка", то бухгалтер должен произвести следующие расчеты:
1. уменьшить долю прибыли закрытого ОП № 1. За период 9 мес. 2008 г. ее следует принять в сумме 400х20%=80 тыс.руб.
2. рассчитать общую прибыль Общества без учета доли ликвидированного подразделения: 400-80=320 тыс. руб.
3. рассчитать долю прибыли головного подразделения - 320х80%=256 тыс. руб. и долю ОП № 2 - 320х20%=64 тыс. руб. Соответственно начисленный налог в региональные бюджеты составит по ОП № 2 - 64х17.5% = 11.2 тыс. руб., по головному подразделению - 256х17.5%=44.8 тыс. руб.
По декларации за 9 мес. по головному подразделению в итоге получим налог к уменьшению из бюджета в сумме 50.4 - 44.8 = 5.6 тыс. руб. Сумма налога к уменьшению по ОП № 2 составит 16.8-11.2=5.6 тыс. руб. Всего по двум декларациям (и двум региональным бюджетам) сумма налога к уменьшению составит 11.2 тыс. руб.
По нашему мнению, это еще одна неверная процедура.
Сумма налога к уменьшению по всей организации должна составлять сумму убытка, умноженную на ставку регионального налога, т.е. 80х17.5%=14 тыс. руб. Т.е. очевидно, что сальдо расчетов с бюджетами грубо искажено.
Пересчитаем долю прибыли ОП № 2, исходя из общей суммы прибыли Общества за 9 мес.2008 г. - 400х20%=80 тыс. руб. Сумма начисленного налога - 14 тыс. руб., налог к уменьшению - 2.8 тыс. руб.
Поскольку все расчеты с бюджетом по ликвидированному подразделению переданы в налоговый орган по месту нахождения головного подразделения, в декларации по головному подразделению должны быть учтены и суммы, начисленные (и перечисленные) в бюджет по месту нахождения закрытого ОП. Если применить изложенный подход, то получим следующие цифры: начислено налога за предыдущие налоговые периоды - 67.2 тыс. руб. Доля прибыли головного подразделения - 400х80%=320 тыс. руб., начислен налог на 9 мес. - 320х17.5%= 56 тыс. руб., сумма налога к уменьшению (сальдо расчетов с региональным бюджетом) - 67.2 - 56= 11.2 тыс. руб. В итоге получаем точное значение сальдо расчетов с бюджетом - 14 тыс. руб.