Автор: Е. П. Зобова

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение" № 8/2016

Какие налоговые последствия наступают при утрате права на применение ПСНО? Можно ли вернуть часть денежных средств, уплаченную за патент? Нужно ли в этом случае уведомлять ИФНС?

Индивидуальные предприниматели, занимающиеся фармацевтической деятельностью, вправе применять налоговый режим – патентную систему налогообложения (ПСНО)[1]. ПСНО является специальным налоговым режимом, который имеет ряд ограничений по его применению. При нарушении установленного гл. 26.5 НК РФ порядка применения ПСНО индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение данного налогового режима. Кроме того, коммерсант может перестать осуществлять деятельность, в отношении которой был приобретен патент, или захотеть досрочно прекратить действие патента.

Какие налоговые последствия наступают в перечисленных ситуациях? Можно ли вернуть часть денежных средств, уплаченную за патент? Нужно ли в этом случае уведомлять налоговый орган? Ответы – в предложенном материале.

Переход на ПСНО является добровольным выбором индивидуального предпринимателя. Безусловными преимуществами данного специального налогового режима являются:

  • отсутствие ежеквартальных авансовых платежей – платеж за патент уплачивают одной суммой, если он получен на период до 6 месяцев, и в два приема, если срок действия патента от 6 до 12 месяцев;
  • отсутствие обязанности представлять какую-либо налоговую отчетность, включая налоговую декларацию;
  • максимально упрощенный налоговый учет.

При этом нельзя забывать и об ограничениях, которые установлены гл. 26.5 НК РФ. Одно из самых существенных из них – ограничение по величине доходов: не более 60 млн руб. с начала календарного года по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

К сведению

С 2017 года предельный размер доходов при УСНО будет равен 120 млн руб. (Федеральный закон от 03.07.2016 № 243-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование»).

Но для индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСНО, предельный размер доходов с 2017 года не увеличивается и будет также равен 60 млн руб. По мнению финансистов, увеличение предельного размера доходов при ПСНО тоже до 120 млн руб. нецелесообразно (Письмо Минфина России от 12.05.2016 № 03-11-11/27340): это приведет к росту числа индивидуальных предпринимателей, перешедших на ПСНО, и сокращению поступлений в бюджет от НДС, НДФЛ и налога на имущество физических лиц, уплачиваемых в соответствии с общим режимом налогообложения.

Рассмотрим случай, когда индивидуальный предприниматель, осуществляющий фармацевтическую деятельность и применяющий ПСНО, принимает решение о прекращении применения данного спецрежима до окончания его действия. Какие шаги он должен предпринять? Какие налоговые последствия наступают в этом случае?

Здесь важна сама причина ухода с ПСНО: прекращение работы аптеки – прекращение осуществления вида деятельности, в отношении которого выдан патент, или желание перейти на другой режим налогообложения с продолжением осуществления данного вида деятельности?

Если аптека закрылась…

Уведомление налогового органа

Если коммерсант прекратил осуществлять фармацевтическую деятельность, в отношении которой применялась ПСНО, до окончания срока действия патента – например, закрыл аптеку или аптечный пункт, – то первое, что он должен сделать – известить об этом налоговый орган (п. 8 ст. 346.45 НК РФ).

Рекомендуемая форма заявления о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения (ф. 26.5-4), утверждена Приказом ФНС России от 14.12.2012 № ММВ-7-3/957@ «Об утверждении форм документов для применения патентной системы налогообложения». Поскольку форма 26.5-4 является рекомендуемой, уведомить налоговый орган о прекращении деятельности, в отношении которой применяется ПСНО, можно и в произвольном виде. В заявлении должна быть указана дата прекращения соответствующего вида деятельности. Представить названное заявление можно и в электронном виде. Соответствующие форматы утверждены Приказом ФНС России от 24.12.2012 № ММВ-7-6/996@ «Об утверждении форматов представления документов для применения патентной системы налогообложения в электронной форме».

Главой 26.5 НК РФ установлен срок для представления заявления в налоговый орган – 10 календарных дней со дня прекращения указанной деятельности. У индивидуальных предпринимателей нередко возникает вопрос о том, что в данном случае считать «датой прекращения деятельности» и каким документом это подтвердить.

В главе 26.5 по этому поводу ничего не говорится. Соответственно, выбор даты – это прерогатива самого коммерсанта. В данном случае могут быть самые разные варианты. Например, если досрочно расторгнут договор аренды помещения, то это может быть дата приемки-передачи помещения. Если продано помещение, в котором осуществлялась фармацевтическая деятельность, то это также может быть дата приемки-передачи помещения или более ранняя дата прекращения деятельности.

Во избежание лишних вопросов со стороны налоговых органов индивидуальному предпринимателю целесообразно издать приказ, в котором указать дату прекращения фармацевтической деятельности, в отношении которой применялась ПСНО.

Обратите внимание

Индивидуальный предприниматель, прекративший «патентную» деятельность до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на ПСНО по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года.

Еще один вопрос, который зачастую возникает у бизнесменов, досрочно прекративших соответствующую деятельность, облагаемую ПСНО, связан с ответственностью за нарушение сроков представления заявления по форме 26.5-4.

Здесь возможно два варианта развития событий:

1) заявление представлено в налоговый орган позже 10 календарных дней со дня прекращения соответствующей деятельности;

2) заявление не представлено совсем.

В первом случае соответствующее заявление представлено, но с пропуском срока. Поскольку срок установлен НК РФ, есть и ответственность за его нарушение.

По общему правилу за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 23 НК РФ). Индивидуальный предприниматель может быть привлечен к ответственности согласно ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» НК РФ. За данное нарушение предусмотрен штраф в размере 200 руб.

Во втором случае предприниматель, прекративший осуществление деятельности, облагаемой в рамках ПСНО, не представил соответствующее заявление в налоговый орган совсем. Никакой ответственности в этом случае не наступает: коммерсант продолжает применять ПСНО и обязан выполнить все требования гл. 26.5 НК РФ в отношении уплаты налогов.

Обратите внимание

В случае если индивидуальный предприниматель не подавал заявление о прекращении деятельности до истечения действия патента, налоговым периодом признается период, на который он был получен, и, соответственно, оставшаяся часть стоимости патента должна быть уплачена независимо от того, что предпринимательская деятельность была прекращена до окончания действия патента (Письмо Минфина России от 10.10.2014 № 03-11-12/51037).

При неуплате оставшейся части стоимости патента в установленный срок согласно пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель будет считаться перешедшим на ОСНО с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

Снятие индивидуального предпринимателя с налогового учета

Предприниматель, применяющий ПСНО, ставится на налоговый учет по месту приобретения патента. Снятие его с учета при прекращении деятельности осуществляется в течение пяти дней со дня получения налоговым органом заявления, представленного в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ (п. 3 ст. 346.46 НК РФ). В данном случае речь идет о рабочих днях. Датой снятия с учета является дата прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСНО, указанная в заявлении.

Перерасчет стоимости патента

Индивидуальный предприниматель, прекративший осуществление деятельности, в отношении которой он оформил патент, хотел бы пересчитать стоимость данного патента. Реально ли это?

Напомним, что согласно п. 2 ст. 346.51 НК РФ налогоплательщики производят уплату налога по месту постановки на учет в следующие сроки:

1) если патент получен на срок до шести месяцев – в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента;

2) если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года:

  • в размере 1/3 суммы налога в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента;
  • в размере 2/3 суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.

Пунктом 3 ст. 346.49 НК РФ установлено, что, если коммерсант прекратил «патентную» деятельность до истечения срока действия патента, налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности, указанной в заявлении, представленном в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ.

Указанная норма коррелирует с п. 1 ст. 55 НК РФ: под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на срок менее 12 месяцев налог рассчитывается путем деления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на 12 месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент (п. 1 ст. 346.51 НК РФ).

Таким образом, в гл. 26.5 НК РФ конкретно ничего не сказано о том, что налог при ПСНО пересчитывается в случае досрочного прекращения соответствующего вида деятельности. Что думают об этом представители контролирующих органов?

В Письме Минфина России от 23.09.2013 № 03-11-09/39218 сказано, что в случае прекращения индивидуальным предпринимателем осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применялась патентная система налого­обложения, до истечения срока действия патента величина налога, уплачиваемого при применении указанного специального налогового режима, подлежит перерасчету исходя из фактического периода времени осуществления указанного вида предпринимательской деятельности в календарных днях. Аналогичное мнение представлено в письмах Минфина России от 15.10.2013 № 03-11-12/42971, от 10.10.2014 № 03-11-12/51037.

При этом в Письме Минфина России от 24.02.2016 № 03-11-12/9623, посвященном вопросу прекращения вида деятельности, в отношении которой применяется ПСНО, говорится, что ст. 346.51 НК РФ, устанавливающей порядок исчисления налога, а также порядок и сроки его уплаты, перерасчет налога по патенту в случае прекращения предпринимательской деятельности ранее срока, на который выдан патент, не предусмотрен. С этим можно только согласиться, поскольку в ст. 346.51 НК РФ действительно про перерасчет стоимости патента не сказано. Названное письмо вызвало новые вопросы у индивидуальных предпринимателей, ответы на которые были даны ведомством уже в Письме от 25.05.2016 № 03-11-11/29934. В нем подтвержден вывод о возможности и необходимости перерасчета стоимости патента в случае прекращения деятельности, в отношении которой применялась ПСНО. Более того, указано, что если при перерасчете у индивидуального предпринимателя, уплатившего в установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ сроки ранее исчисленную сумму налога, появляется:

  • переплата по налогу, то он вправе, подав соответствующее заявление, вернуть или зачесть ее в счет уплаты других налогов в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ;
  • сумма налога к доплате, то исходя из действующих норм НК РФ исчисленная сумма налога подлежит уплате не позднее сроков, указанных в патенте.

Таким образом, при прекращении осуществления вида деятельности, в отношении которой применяется ПСНО, до окончания срока действия патента стоимость патента подлежит перерасчету исходя из фактического времени осуществления деятельности.

Пример 1

Индивидуальный предприниматель, занимающийся фармацевтической деятельностью, открыл аптеку. В качестве налогового режима была выбрана ПСНО. Коммерсант оформил патент на период с 01.01.2016 по 31.12.2016. Стоимость патента составила 240 000 руб. (цифры условные).

В патенте указаны следующие сроки уплаты налога:

  • 80 000 руб. – не позднее 30.03.2016;
  • 160 000 руб. – не позднее 31.12.2016.

Фактически было уплачено 80 000 руб. 25.01.2016.

Индивидуальный предприниматель прекратил фармацевтическую деятельность 29.02.2016, о чем уведомил налоговый орган 01.03.2016.

Как пересчитать стоимость патента?

В 2016 году индивидуальный предприниматель фактически проработал на патенте 60 календарных дней (31 кал. дн. в январе + 29 кал. дн. в феврале).

Стоимость 1 календарного дня в 2016 году составила 655 руб. 73 коп. (240 000 руб. / 366 кал. дн.).

Стоимость патента за период с 01.01.2016 по 29.02.2016 равна 39 344 руб. (655 руб. 73 коп. х 60 кал. дн.).

Переплата по налогу, уплачиваемому при ПСНО, – 40 656 руб. (80 000 - 39 344).

Указанную сумму можно вернуть на расчетный счет предпринимателя или зачесть в счет уплаты других налогов, для чего надо подать в инспекцию заявление.

Пример 2

Используем условия примера 1 с той разницей, что фактический период работы на патенте – с 01.01.2016 по 20.06.2016. При этом налоговый орган был извещен о прекращении фармацевтической деятельности 23.06.2016.

Как пересчитать стоимость патента?

В 2016 году индивидуальный предприниматель фактически отработал на патенте 172 календарных дня (31 кал. дн. в январе + 29 кал. дн. в феврале + 31 кал. дн. в марте + 30 кал. дн. в апреле + 31 кал. дн. в мае + 20 кал. дн. в июне).

Стоимость 1 календарного дня в 2016 году составила 655 руб. 73 коп. (240 000 руб. / 366 кал. дн.).

Стоимость патента за период с 01.01.2016 по 20.06.2016 равна 112 786 руб. (655 руб. 73 коп. х 172 кал. дн.).

Доплата за патент – 32 786 руб. (112 786 - 80 000).

Указанную сумму нужно уплатить в бюджет не позднее 31.12.2016.

Если предприниматель хочет перейти с ПСНО на другой налоговый режим…

Если коммерсант, осуществляющий фармацевтическую деятельность и применяющий в отношении нее ПСНО, примет решение перейти на другой налоговый режим, продолжая осуществлять фармацевтическую деятельность, то сделать это он сможет только по окончании срока действия периода, на который оформлен патент.

Это означает, что досрочно отказаться от применения патента при продолжении осуществления вида деятельности, в отношении которого данный патент приобретен, нельзя.

В соответствии с нормами, установленными гл. 26.5 НК РФ, налогоплательщик вправе прекратить применение ПСНО до истечения срока действия патента только в двух случаях:

  • если он утратил право на применение ПСНО;
  • если он прекратил предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСНО.

Другие случаи прекращения применения названного спецрежима до истечения срока действия патента гл. 26.5 НК РФ не предусмотрены (Письмо ФНС России от 11.02.2013 № ЕД-3-3/447@).

* * *

Если индивидуальный предприниматель прекратил фармацевтическую деятельность, в отношении которой применялась ПСНО, до окончания срока действия патента, то он должен заявить об этом в налоговый орган. Утверждена рекомендуемая форма соответствующего заявления. Установлен срок представления данного заявления – 10 календарных дней со дня прекращения деятельности. На основании поданного заявления индивидуальный предприниматель снимается с налогового учета по месту получения патента в течение 5 рабочих дней.

В случае прекращения деятельности, в отношении которой применялась ПСНО, ранее срока окончания действия патента можно сделать перерасчет стоимости патента исходя из фактического срока осуществления указанной деятельности. При расчете берутся календарные дни осуществления этой деятельности.

Если при перерасчете образуется переплата по налогу, то ее можно вернуть на расчетный счет или зачесть ее в счет уплаты других налогов в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, подав соответствующее заявление. Если после перерасчета получится сумма налога к доплате, то исчисленная сумма налога подлежит уплате не позднее сроков, указанных в патенте.

Если коммерсант примет решение перейти на другой налоговый режим, продолжая осуществлять фармацевтическую деятельность, то сделать это он сможет только по окончании срока действия периода, на который оформлен патент. Досрочно отказаться от применения патента при продолжении осуществления вида деятельности, в отношении которого названный патент приобретен, нельзя. 

[1] Подробнее читайте об этом в статье Е. П. Зобовой «Аптека на патенте: возможность и реализация», № 3, 2016.