Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Как уже отмечалось ранее, ликвидацию юридического лица следует отличать от реорганизации, так как ликвидация, в отличие от реорганизации юридического лица, не предусматривает правопреемства.
В соответствии со статьей 57 ГК РФ существует пять форм реорганизации юридических лиц, а именно:
- слияние. При реорганизации в форме слияния две или более фирм объединяются в одну. Первоначальные юридические лица прекращают свое существование, но в результате слияния возникает новое юридическое лицо.
- присоединение. При этой форме реорганизации одна фирма входит в состав другой. Присоединяемая организация прекращает свое существование.
- Разделение. Данная форма реорганизации юридического лица предполагает, что исходная организация ликвидируется, а вместо нее образуются несколько новых юридических лиц.
- Выделение. Эта форма предполагает, что от первоначальной фирмы отделяется новое (одно или более) юридическое лицо. Причем первоначальная фирма продолжает деятельность.
- Преобразование. Преобразование предполагает смену организационно-правовой формы юридического лица.
Как видим, реорганизация юридического лица выступает как способом прекращения, так и способом возникновения юридических лиц. Так как настоящая книга посвящена вопросам ликвидации юридических лиц, то отметим, что прекратить свою деятельность организация может и посредством некоторых форм реорганизации. При этом, естественно, возникает вопрос, какая из процедур для организации, планирующей прекратить свое существование, является наиболее оптимальной.
На наш взгляд, читателю может быть интересен сравнительный анализ правовых аспектов и налоговых последствий ликвидации юридического лица и реорганизации юридического лица, например, в форме присоединения. Ведь в результате обоих вариантов присоединяемая фирма прекращает свое существование. Этот анализ мы проведем на примере из нашей консультационной практики.
Обратите внимание!
В части примера (трудовые отношения) для сравнительного анализа использована редакция ТК РФ без учета изменений, внесенных Федеральным законом №90-ФЗ.
Пример из консультационной практики ЗАО «BKR- ИНТЕРКОМ-АУДИТ».
Исходные данные:
Юридическое лицо (ООО «Л») с единственным иностранным учредителем (участником) планирует прекратить свою деятельность в срок до 1 июля 2006 года с передачей всех активов ООО «Р».
Рассматриваются два варианта прекращения деятельности: путем ликвидации (при этом активы продаются заинтересованному лицу (ООО «Р»)) и путем реорганизации в форме присоединения к заинтересованному лицу (ООО «Р»).
Вопрос:
Требуется сравнительный анализ ликвидации юридического лица (ООО «Л») и реорганизации в форме присоединения (ООО «Л» присоединяется к ООО «Р»).
Ответ:
Сравнительный анализ ликвидации юридического лица (ООО «Л») и реорганизации в форме присоединения (ООО «Л» присоединяется к ООО «Р»).
| ПОКАЗАТЕЛИ | ЛИКВИДАЦИЯ | ПРИСОЕДИНЕНИЕ |
| Правовые основы | Под ликвидацией юридического лица понимается его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. | Присоединение - одна из форм реорганизации, при которой к лицу, которому присоединяется другое юридическое лицо, переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. При реорганизации в форме присоединения присоединяющая организация считается реорганизованной с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединяемой организации, права и обязанности которой переходят в соответствии с передаточным актом к присоединяющей организации. При этом не подлежит государственной регистрации юридическое лицо, к которому произошло присоединение, а подлежат государственной регистрации изменения, вносимые в его учредительные документы. Поскольку в ООО «Л» и ООО «Р» в качестве единственных участников обществ выступают иностранные компании, то после реорганизации ООО «Р» будет иметь двух участников общества в лице данных иностранных компаний. |
| Правопреемство | 1) Ликвидация ООО «Л» влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. 2) Ликвидация общества влечет прекращение всех договорных обязательств. Являясь должником по договорам, ООО «Л» желая передать обязанности по договорам ООО «Р», должна заключить договор перевода долга третьему лицу (ООО «Р»). Такая сделка возможна только с письменного согласия кредитора. Являясь кредитором по договорам, ООО «Л», желая передать права по договорам ООО «Р», должно заключить договор уступки прав требования третьему лицу (ООО «Р»). Такая сделка требует только уведомления должников. 3) При ликвидации ООО «Л» планирует продать (передать иным способом) все свое имущество ООО «Р». Данная сделка (независимо от того совершается ли она путем заключения одного или нескольких договоров) влечет следующие последствия: - она может быть признана крупной сделкой (крупной сделкой является сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет более 25% стоимости имущества общества, определенной на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню принятия решения о совершении таких сделок, если уставом общества не предусмотрен более высокий размер крупной сделки (статья 46 Закона №14-ФЗ). Заключению такой сделки должно предшествовать решение участника общества. Если эта сделка будет являться крупной и для ООО «Р», то необходимо решение участника ООО «Р» о заключении такой сделки; - риск признания такой сделки продажей предприятия (имущественного комплекса), требующей обязательной государственной регистрации (статьи 132, 560 ГК РФ); - так как суммарная стоимость активов по последнему балансу ООО «Л» и ООО «Р» превышает 30 млн. МРОТ (3 млрд. рублей), то получение в собственность, пользование или владение одним хозяйствующим субъектом (группой лиц) основных производственных средств или нематериальных активов другого хозяйствующего субъекта, если балансовая стоимость имущества, составляющего предмет сделки (взаимосвязанных сделок), превышает 10 процентов балансовой стоимости основных производственных средств и нематериальных активов хозяйствующего субъекта, отчуждающего или передающего имущество требует получение предварительного согласия антимонопольного органа. 4) Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со статьей 49 Налогового кодекса (подпункт 4 пункта 3 статья 44). Таким образом, налоговый орган не вправе будет предъявить ООО «Л» требования по уплате соответствующих налогов после ликвидации юридического лица, то есть с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица. | 1) При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу происходит универсальное правопреемство, то есть к ООО «Р» переходят права и обязанности ООО «Л» в соответствии с передаточным актом. 2) Все гражданско-правовые обязательства продолжаются, а не прекращаются и не начинаются заново. Обязательное требование об уведомлении кредиторов реорганизуемых обществ может повлечь применение кредиторами прав, установленных пунктом 2 статьей 60 ГК РФ: - потребовать от реорганизуемого лица досрочного исполнения обязательства; - потребовать от реорганизуемого лица прекращения обязательства, должником по которому является это юридическое лицо; - потребовать возмещения убытков, причиненных досрочным прекращением обязательства. Если кредиторы не потребовали вышеуказанное, то кредиторы ООО «Л» автоматически становиться кредиторами ООО «Р». Соответственно, должники ООО «Л» автоматически становятся должниками ООО «Р». Заключение договоров о переводе долга или уступке прав требований не требуется. ООО «Р» может изменить преамбулу договоров, заключенных ООО «Л» до реорганизации, но это не обязательное требование. 3) Поскольку ООО «Л» не имеет имущества, право собственности на которое требует государственной регистрации, то ООО «Р» не потребуется осуществлять перерегистрацию этих прав. 4) Обязанности ООО «Л» по уплате налогов должен будет исполнять ООО «Р», причем независимо от того, знало ли ООО «Р» до завершения реорганизации о существовании у ООО «Л» налоговой задолженности или нет (пункт 2 статьи 50 НК Р). Кроме того, ООО «Р» должен уплатить все пени и штрафы, которые были наложены на ООО «Л» до завершения ее реорганизации. |
| Процедура | 1) принятие решения о ликвидации. Решение принимается учредителем (участником) ООО «Л». 2)Уведомление учредителем ООО «Л» в трехдневный срок в письменной форме об этом регистрирующего органа по месту нахождения ликвидируемого юридического лица с приложением решения о ликвидации юридического лица (пункт 1 статьи 20 Закона №129-ФЗ). Уведомление о принятии решения о ликвидации юридического лица оформляется по форме №Р15001, утвержденной Постановлением №439, при этом расписка в получении уведомления не оформляется. Лицом, уполномоченным подписывать Уведомление о принятии решения о ликвидации юридического лица по форме №Р15001, является учредитель (участник) юридического лица, принявший решение о ликвидации. На основании Уведомления о принятии решения о ликвидации юридического лица по форме №Р15001, представленного в регистрирующий (налоговый) орган, вносится запись в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) о принятии в отношении юридического лица решения о ликвидации и выдаются (направляются) по месту нахождения юридического лица Свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ по форме №Р50003 и выписка из ЕГРЮЛ. В выписке указывается, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации. С момента внесения вышеуказанной записи не допускается государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы ликвидируемого юридического лица, а также государственная регистрация юридических лиц, учредителем которых выступает указанное юридическое лицо, или государственная регистрация юридических лиц, которые возникают в результате его реорганизации (пункт 2 статьи 20 Закона №129-ФЗ). С момента поступления в налоговые органы, а также по каналам налоговых органов в территориальные отделения государственных внебюджетных фондов информации о принятии решения о ликвидации юридического лица в виде выписки из ЕГРЮЛ указанным выше органам рекомендовано в пределах своей компетенции принимать меры по установлению размера задолженности и по ее принудительному взысканию. Таким образом, ООО «Лода Косметика» ожидает налоговая проверка. 3) формирование ликвидационной комиссии, назначение ликвидатора. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица (пункт 3 статьи 62 ГК РФ). В случае принятия учредителем ООО «Л» решения о формировании ликвидационной комиссии или о назначении ликвидатора учредитель направляет в регистрирующий (налоговый) орган Уведомление о формировании ликвидационной комиссии юридического лица, назначении ликвидатора по форме №Р15002, утвержденной Постановлением №439, при этом расписка не оформляется. На основании указанного уведомления вносится запись в ЕГРЮЛ о формировании ликвидационной комиссии юридического лица, назначении ликвидатора, содержащая сведения о руководителе ликвидационной комиссии (ликвидаторе), и выдаются (направляются) заявителю Свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ по форме №Р50003 и выписка из ЕГРЮЛ. 4) публикация сообщения о ликвидации. Ликвидационная комиссия в целях выявления кредиторов, а также уведомления их о принятом решении о ликвидации юридического лица в соответствии со статьей 63 ГК РФ помещает в органах печати (журнал «Вестник государственной регистрации»), в котором публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Согласно статье 63 ГК РФ кредиторы в течение 2-х месяцев с момента опубликования сообщения о ликвидации юридического лица вправе предъявить свои требования. Требования кредиторов, заявивших свои требования после истечения установленного срока, удовлетворяются за счет имущества, оставшегося после погашения задолженности перед другими кредиторами, обратившимися в установленный срок. 5) Составление промежуточного ликвидационного баланса. Промежуточный ликвидационный баланс должен содержать (пункт 2 статьи 63): сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица; перечень предъявленных кредиторами требований; результаты их рассмотрения. Нормативные акты не содержат требований по оформлению промежуточного ликвидационного баланса. На основании вышеизложенного представляется, что промежуточный ликвидационный баланс должен быть составлен в простой письменной форме и утвержден учредителем (участником) ООО «Л». После утверждения учредителем (участником) промежуточного ликвидационного баланса ликвидационной комиссией или ликвидатором в регистрирующий орган представляется Уведомление о составлении промежуточного ликвидационного баланса юридического лица по форме №Р15003 и промежуточный ликвидационный баланс. При этом оформление расписки в получении не требуется. При представлении в регистрирующий (налоговый) орган Уведомления о принятии решения о ликвидации юридического лица по форме №Р15003 регистрирующий орган вносит запись в ЕГРЮЛ о составлении промежуточного ликвидационного баланса юридического лица и выдает (направляет) по месту нахождения юридического лица Свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ по форме №Р50003 и выписку из ЕГРЮЛ. 6) Осуществление расчетов с кредиторами. Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной статьей 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов пятой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса. Расчеты с кредиторами пятой очереди производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса (пункт 4 статьи 63 ГК). При обнаружении недостаточности стоимости имущества ликвидационная комиссия (ликвидатор) обязана обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом. 7) составление ликвидационного баланса. Ликвидационный баланс составляется ликвидационной комиссией только после расчета с кредиторами юридического лица, после проведения инвентаризации оставшегося имущества и утверждается учредителем ООО «Л». Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам). Гражданское законодательство не устанавливает перечень сведений, которые должны содержаться в ликвидационном балансе. Вместе с тем анализ положений статьи 63 ГК РФ показывает, что в ликвидационном балансе должны быть отражены сведения о составе оставшегося после удовлетворения требований кредиторов имущества. Ликвидационный баланс юридического лица, так же как и промежуточный ликвидационный баланс, составляется в простой письменной форме. 8) Заявление о ликвидации. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (пункт 6 статьи 22 Закона №129-ФЗ и пункт 8 статьи 63 ГК). В соответствии со статьей 21 Закона №129-ФЗ для государственной регистрации в связи с ликвидацией юридического лица в регистрирующий орган представляются следующие документы: подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме №Р16001, утвержденной Постановлением №439 - представляется в регистрирующий (налоговый) орган ликвидационной комиссией или ликвидатором; ликвидационный баланс; документ об уплате государственной пошлины (400 рублей). (При принятии документов для государственной регистрации ликвидации юридического лица регистрирующий орган не вправе требовать представления каких-либо документов, подтверждающих завершение расчетов с кредиторами (например, справки об отсутствии задолженности из налогового органа, справки о перечислении в Фонд социального страхования сумм капитализированных платежей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний)). Указанные в статье 21 документы представляются в регистрирующий (налоговый) орган не ранее чем через два месяца с момента помещения в органах печати ликвидационной комиссией (ликвидатором) публикации о ликвидации юридического лица. Предоставление документов ранее, чем через 2 месяца влечет отказ от государственной регистрации. На основании представленного заявления регистрирующий (налоговый) орган вносит запись о государственной регистрации ликвидации юридического лица и выдает (направляет) свидетельство по форме №Р15001 и выписку из ЕГРЮЛ по месту нахождения юридического лица. | 1) Каждое юридическое лицо при реорганизации путем присоединения принимает решение (решение учредителя): - о реорганизации в форме присоединения; - об утверждении договора о присоединении. Договор о присоединении не является учредительным документом. В нем предусматриваются порядок и условия присоединения (в том числе основные этапы указанного процесса и сроки их реализации), размер уставного капитала реорганизованного общества. Кроме того, необходимо оговорить сроки и порядок проведения общего собрания участников обществ, участвующих в присоединении, порядок голосования на таком собрании. Дополнительно могут быть определены вопросы: о распределении между обществами расходов по присоединению; о руководстве процессом присоединения со стороны присоединяющего общества или о создании совместного координационного органа; о запрете на совершение определенных категорий сделок присоединяющимся обществом до завершения процесса присоединения; о согласовании присоединения с антимонопольным органом России. 2) Письменное уведомление кредиторов и опубликования в органе печати сообщения о принятом решении о реорганизации (пункт 5 статьи 51 ФЗ Закон №14-ФЗ). Юридическое лицо, участвующее в реорганизации, обязано письменно уведомить всех известных ему кредиторов не позднее 30 дней с даты принятия решения о реорганизации общества. 30-дневный срок исчисляется с даты принятия решения о реорганизации последним из реорганизуемых обществ. При этом кредиторы юридического лица в течение 30 дней с даты направления им уведомлений или в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о принятом решении вправе письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств юридического лица и возмещения им убытков. Таким образом, уведомлены должны быть кредиторы как ООО «Л», так и ООО «Р». Таким образом, при регистрации присоединения указанные юридические лица обязаны представлять регистрирующему органу доказательства уведомления кредиторов. Доказательства уведомления кредиторов могут быть представлены в регистрирующий орган в виде: - копий писем юридического лица, направленных в адрес его кредиторов, - копии публикации в органе печати (в журнале «Вестник государственной регистрации»). Согласно пункту 2 Методических рекомендаций, утв. Письмом ФНС Российской Федерации от 13 июля 2005 года №ЧД-6-09/570@, публикация может быть подтверждена копией бланка сообщения с отметкой представительства Журнала о приеме сообщения при наличии этой публикации в одном из номеров Журнала либо его электронной версии, - в виде сведений, содержащихся в передаточном акте. При отсутствии указанных доказательств регистрирующий орган принимает решение об отказе в государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации, в соответствии с подпунктом «а» пункта 1 статьи 23 Закона №129-ФЗ. При отсутствии доказательств публикации сведений о присоединении юридического лица в журнале «Вестник государственной регистрации» регистрирующий орган также принимает решение об отказе в государственной регистрации. 3) Уведомление налогового органа. Каждое общество, участвующее в присоединении, обязано письменно сообщить о реорганизации в налоговый орган по месту учета в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения (пункт 2 статьи 23 НК РФ.) по форме №С-09-04 (Приложение №4, утв. Приказом МНС Российской Федерации от 2 апреля 2004 года. №САЭ-3-09/255 «Об утверждении рекомендуемых форм сообщений, используемых при учете сведений о юридических и физических лицах»). Налоговый орган по месту нахождения реорганизуемого юридического лица обязан провести сверку расчетов налогоплательщика с бюджетом и внебюджетными фондами в соответствии с порядком, утвержденным Приказом ФНС Российской Федерации от 9 сентября 2005 года №САЭ-3-01/444. В соответствии со статьей 87 НК РФ и Методическими указаниями для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговых органах Российской Федерации в связи с реорганизацией (утв. Приказом ФНС России от 30 ноября 2004 года №САЭ-3-09/141) проинформированный о реорганизации налоговый орган проводит налоговую проверку реорганизуемых лиц. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией организации, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки (абзац 3 статьи 89 НК РФ) и даже повторно по уже проверенным налогам (статья 87 НК РФ). 4) Антимонопольное уведомление. В зависимости от суммарной балансовой стоимости активов по последнему балансу реорганизуемых обществ антимонопольное законодательство установило обязанность либо получать согласие либо процедуру уведомления о реорганизации. а) В соответствии со статьей 17 Закона РСФСР от 22 марта 1991 года №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (далее - Закон №948-1) присоединение коммерческих организаций, суммарная балансовая стоимость активов которых по последнему балансу превышает 30 000 000 установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, осуществляются с предварительного согласия антимонопольного органа. б) антимонопольный орган должен быть уведомлен учредителями (участниками) (одним из учредителей, участников) в течение 45 дней со дня государственной регистрации (со дня внесения изменений и дополнений в единый государственный реестр юридических лиц) о присоединении коммерческих организаций, если суммарная стоимость их активов по последнему балансу превышает 2 миллиона установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда. Поскольку по представленной вами информации суммарная балансовая стоимость ООО «Л» и ООО «Р» составляет более 30 млн. МРОТ (более 3 миллиарда рублей), то необходимо получить предварительное согласие антимонопольного органа. Порядок получения предварительного согласия и уведомления утвержден Приказом МАП Российской Федерации от 13 августа 1999 года №276 «Об утверждении положения о порядке представления антимонопольным органам ходатайств и уведомлений в соответствии с требованиями статей 17 и 18 закона российской федерации «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». 5) Инвентаризация имущества и обязательств. В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года №34н (далее Приказ №34н), проведение инвентаризации имущества и обязательств организации обязательно при ее реорганизации. Инвентаризация проводится в каждом из реорганизуемых обществ на основе Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина. №49. 6) Составление передаточного акта. Данные об обязательствах присоединяющегося общества, полученные при инвентаризации, используются при составлении передаточного акта, который должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам этого юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, в том числе по обязательствам, оспариваемым сторонами. Передаточный акт утверждается в том же порядке, что и договор о присоединении, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы присоединяющего юридического лица. Важно отметить, что непредставление передаточного акта либо отсутствие в нем положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица считаются не представленными в регистрирующий орган, что влечет отказ в государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (пункт 2 статьи 59 ГК РФ). Типовая форма передаточного акта законодательно не установлена, поэтому такой акт присоединяющееся общество может составлять в произвольной форме с учетом требований к оформлению первичных учетных документов (статья 9 Закона «О бухгалтерском учете») в части обязательных реквизитов. Дата утверждения в установленном порядке передаточного акта определяется учредителями в пределах срока проведения реорганизации, предусмотренного в решении учредителей о реорганизации с учетом предусмотренных законодательством необходимых процедур (уведомления кредиторов (акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации и предъявления ими требований о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков, проведения инвентаризации имущества и обязательств и другое. Составление передаточного акта рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организацией (Приказ Минфина Российской Федерации от 20 мая 2003 года №44н «Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» (далее Приказ №44н). 7) Общим собранием участников присоединяемого общества принимается решение: - об утверждении передаточного акта. 8) Совместное общее собрание участников реорганизуемых обществ. Совместное общее собрание участников общества, участвующих в присоединении принимает решение: - об избрании органов общества, - о внесении в учредительные документы общества, к которому осуществляется присоединение, изменений, связанных с изменением состава участников общества, определением размеров долей, иных изменений. Сроки и порядок проведения общего собрания определяются договором о присоединении. 9) Государственная регистрация. Документы при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица представляются в регистрирующий орган по месту нахождения юридического лица, к которому осуществляется присоединение (пункт 3 статьи 17 Закона 129-ФЗ). Заявителем при государственной регистрации юридического лица в форме присоединения является руководитель постоянно действующего исполнительного органа присоединенного юридического лица либо иное лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени юридического лица (ООО «Л»). Указанное лицо подает в налоговый орган по месту нахождения юридического лица, к которому осуществляется присоединение (ООО «Р») следующие документы: - заявление по форме Р16003 (Приложение 17.1 к Постановлению. №439); - решение ее владельцев о реорганизации; - договор о присоединении; - передаточный акт. При представлении документов для внесения записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица документ об уплате государственной пошлины в регистрирующий орган не представляется, государственная пошлина в указанном случае не уплачивается. Налоговая инспекция обязана зарегистрировать изменения в срок не более пяти рабочих дней (статья 8 Закона №129-ФЗ). При внесении записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица регистрирующий орган не вправе требовать представления Заявления по форме №Р13001 о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, к которому присоединяется прекращающее деятельность юридическое лицо. Реорганизация в форме присоединения считается завершенной с момента, когда в ЕГРЮЛ внесена запись о том, что присоединенная организация прекратила свою деятельность (пункт 4 статьи 57 ГК). 10) ИНН. Налоговый орган, по месту нахождения прекращающего деятельность юридического лица, а также по месту нахождения юридического лица, созданного путем реорганизации, на основании сведений ЕГРЮЛ не позднее рабочего дня, следующего за днем внесения записи в ЕГРЮЛ, осуществляет снятие с учета либо постановку на учет согласно пункту 3.6.1 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденных Приказом МНС России от 3 марта 2004 года №БГ-3-09/178. Подача заявление ни одним из реорганизуемых обществ о снятии с учет не требуется. Идентификационный номер (ИНН) ООО «Р» не изменяется. Идентификационный номер (ИНН) ООО «Л» при снятии с учета в связи с прекращением деятельности в результате реорганизации признается недействительным. Серии и номера свидетельств о постановке на учет, признанных недействительными, размещаются на Web-сайтах управлений МНС России по субъектам Российской федерации (Приказ МНС Российской Федерации от 11 февраля 2004 года №БГ-3-09/96 «Об утверждении методических указаний для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков - российских организаций в связи с реорганизацией и методических указаний для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков - российских организаций в связи с ликвидацией»). Изменения в сведениях об организации подлежат учету налоговым органом по месту нахождения ООО «Р», на основании выписки из ЕГРЮЛ, содержащей соответствующие сведения. Изменения в сведения, содержащиеся в ЕГРН, вносятся не позднее рабочего дня, следующего за днем внесения записи в ЕГРЮЛ. Уведомление о снятии с учета в налоговом органе юридического лица по форме №09-1-5 должно быть выдано (направлено по почте) не позднее пяти рабочих дней со дня представления в регистрирующий орган документов, предусмотренных статьей 17 Закона №129-ФЗ. 11) Если на совместном собрании участников реорганизуемых обществ были избраны новые лица в исполнительные ораны (ген.директор) и (или) Совет директоров, то ООО «Р» обязано уведомить антимонопольный орган об избрании физических лиц в исполнительные органы, советы директоров (наблюдательные советы) в течение 45 дней с момента избрания (пункт 6 статьи 18 Закон №948-1). |
| Трудовые отношения | Решение учредителя ООО «Л» о ликвидации служит основанием для предупреждения работников о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации. Работники предупреждаются работодателем персонально и под расписку не менее чем за 2 месяца до увольнения и увольняются по пункту 1 статьи 81 ТК. Работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор без предупреждения об увольнении за 2 месяца (например, по собственному желанию, в порядке перевода), но с одновременной выплатой дополнительной компенсации в размере двухмесячного среднего заработка. Таким образом, при увольнении не выгодно расторгать трудовые договоры без предварительного предупреждения, так как расходы по компенсационным выплатам увеличиваются. ООО «Л» обязан не позднее, чем за 2 месяца до начала мероприятий по ликвидации общества сообщить об этом в службу занятости населения (статьи 25 Закона Российской Федерации от 19 апреля 1991 года №1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации». При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше 2-х месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение 3-го месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен. | При присоединении трудовые отношения в присоединяемой организации (ООО Л») с согласия работника продолжаются (статья 75 Трудового Кодекса). РАБОТНИКИ. При отказе работника от продолжения работы в организации, к которой осуществляется присоединение (ООО «Р») трудовой договор прекращается в соответствии с пунктом 6 статьи 77 ТК РФ. Из анализа статьи 73 ТК РФ следует, что по причинам, связанным с изменением организационных условий труда допускается изменение существенных условий договора по инициативе работодателя при продолжении работником работы без изменения трудовой функции. В соответствии со статьей 57 ТК РФ к существенным условиям договора относятся: место работы (с указанием структурного подразделения); дата начала работы; наименование должности; права и обязанности работника; права и обязанности работодателя; характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях; режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации); условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты); виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью. Таким образом, если в результате присоединения будет изменяться одно из существенных условий, то о введении указанных изменений работник должен быть уведомлен работодателем в письменной форме не позднее, чем за два месяца до их введения. ООО «Л» обязано направить письменное уведомление всем работникам о реорганизации общества. Отказ работника должен быть оформлен также письменно. Последним днем работы отказавшихся работников ООО «Л» будет день внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц о прекращении деятельности ООО «Л». Если работник желает уволиться ранее этого срока, то договор должен быть прекращен по пункту 3 статьи 77 ТК РФ по собственному желанию в согласованные сроки. Если сотрудники соглашаются работать в ООО «Р», то в их трудовых книжках должны быть сделаны соответствующие записи (например: ООО «Л» присоединена к ООО «Р» на основании решения учредителя ООО «Л» от ___№___) (пункт 3.2 Инструкции по заполнению трудовых книжек, утвержденной Постановлением Минтруда России от 10 октября 2003 года №69 «Об утверждении инструкции по заполнению трудовых книжек»). Трудовые договоры продолжают действовать. По соглашению сторон (работника и новой организации (ООО «Р») в него могут быть внесены изменения (в том числе и в преамбулу договора в отношении наименования «Работодателя») с соблюдением требований статьи 73 и 57 ТК РФ. Таким образом, у ООО «Р» не возникает обязанности по выплате каких-либо компенсаций работникам, не изменяются сроки и порядок расчета отпускных, зарплаты, больничных и прочих начислений. При смене собственника имущества организации сокращение численности или штата работников допускается только после государственной регистрации перехода права собственности. РУКОВОДИТЕЛЬ. При смене собственника имущества организации новый собственник не позднее 3 месяцев со дня возникновения у него права собственности имеет право расторгнуть трудовой договор с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером. В случае расторжения трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника организации новый собственник обязан выплатить указанным работникам компенсацию в размере не ниже 3-х средних месячных заработков (статья 181 ТК РФ). В связи с неоднозначной трактовкой норм трудового кодекса (статьи 75,73 ТК РФ) которые приводят к появлению в ООО «Р» двух руководителей, рекомендуем руководителя ООО «Л» уволить по его собственному желанию с даты внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц о прекращении деятельности. Более того, в таком случае ООО «Р» сможет сократить расходы по выплате компенсации. |
| Таможня | В обоих случаях ООО «Л» подлежит исключению из реестров лиц, осуществляющих деятельность в области таможенного дела (статья 22 Таможенного Кодекса): при ликвидации со дня, следующего за днем внесения регистрирующим органом в ЕГРЮЛ о том, что ООО «Л» находится в процессе ликвидации; в результате реорганизации - со дня, следующего за днем, когда будет внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности. Исключение из реестров лиц, осуществляющих деятельность в области таможенного дела, не освобождает это лицо (его правопреемника) от обязанности завершить таможенные операции по перевозке или хранению товаров, находящихся под таможенным контролем, либо совершить иные действия, обязанность по совершению которых возникла до исключения юридического лица из соответствующего реестра, в соответствии с порядком, установленным Таможенным кодексом. Вопрос, связанный с паспортом сделки, следует решать с банком, в котором открыт паспорт сделки. Возможно, руководствуясь внутренними актами, банк закроет паспорт сделки. В соответствии с действующим законодательством, при уступке прав по внешнеторговому контракту – в случае ликвидации, а также правопреемство – при реорганизации, не влечет прекращения расторжения контракта. Однако, учитывая, что специально в нормативных актах не разъяснен порядок закрытия паспорта сделки при ликвидации или реорганизации, то банки, несмотря на требования ГК, тем ни мене могут закрыть паспорт сделки. | |
Выводы по юридическим аспектам:
Исходя из проведенного анализа ликвидации ООО «Л» и присоединения (как одна из форм реорганизации) ООО «Л» к ООО «Р» наиболее подходящим вариантом считаем реорганизацию в форме присоединения. Преимущество присоединения подтверждается следующими обстоятельствами:
1. Присоединение возможно осуществить в пределах 1-го месяца. Ограничений в сроках в отличие от ликвидации не установлено.
О начале процедуры ликвидации необходимо заявить не позднее 3 дней с момента принятия решения учредителем общества и завершить не ранее чем через 2 месяца после опубликования в печати о ликвидации.
Средняя стоимость в городе Москве оказания услуг по госрегистрации ликвидации и/или реорганизации в специализированных фирмах – от 400 у.е. и более.
2. Отчуждение всех активов и пассивов одному обществу (ООО «Р»), даже если оно оформлено несколькими сделками, влечет признание данной сделки продажей предприятия (имущественного комплекса). Такая сделка подлежит государственной регистрации. Отсутствие государственной регистрации такой сделки позволяет считать ее ничтожной и влечет риск применения по иску заинтересованного лица (в том числе налогового органа) в судебном порядке последствий недействительности сделки.
3. Ликвидация в отличие от присоединения влечет дополнительные расходы по выплате выходных пособий работникам в связи с сокращением в размере среднего месячного заработка, а также сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше 2-х месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение 3-го месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен. А расторжение трудового договора без предупреждения о ликвидации с согласия работника (по собственному желанию, перевод и прочее) влечет дополнительные расходы в размере 2-х месячного среднего заработка.
При ликвидации увольнение работников влечет полный расчет с работниками (отпускных и прочее), а при присоединении - сроки и прядок начисления отпускных, зарплаты и прочее не прерываются и не изменяются.
4. Государственная регистрация ликвидации общества влечет уплату госпошлины в размере 400 рублей, государственная регистрация присоединения не предусматривает уплату госпошлины.
5. Как ликвидация, так и присоединение потребует от обществ получения предварительного согласия антимонопольного органа. Срок для рассмотрения ходатайств антимонопольным органом – до 30 дней.
6. Как ликвидация, так и присоединение влечет налоговую проверку.
7. Как ликвидация, так и присоединение влечет исключение ООО «Л» из реестра лиц, осуществляющих деятельность в области таможенного дела.
8. В отличие от ликвидации в результате присоединения у ООО «Р» образуется 2 участника (учредителя) общества.
Налоговые аспекты:
| ПОКАЗАТЕЛИ | ЛИКВИДАЦИЯ | ПРИСОЕДИНЕНИЕ |
| Налогообложение прибыли Передача имущества ООО «Р» от ООО «Л» Возможность признания расходов ООО «Р», переданных от ООО «Л» Особенности уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль НДС Передача имущества в ООО «Р» из ООО «Л» Восстановление НДС при реорганизации По порядку исчисления налога на имущество ООО «Л» Бухгалтерский учет | Сообщение в налоговые органы в связи ликвидацией В случае ликвидации также предусмотрено сообщение в налоговые органы о принятом решении о ликвидации. Документом, представляемым в регистрирующий орган для государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией, является подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме, утвержденной Правительством Российской Федерации (подпункт «а» пункта 1 статьи 21 Закона №129-ФЗ). Заявление представляется по форме №Р16001 «Заявление о государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией». Заявление по форме № Р16001 о государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией представляется в регистрирующий орган после завершения процесса ликвидации юридического лица, но не ранее чем через два месяца с момента помещения в органах печати ликвидационной комиссией (ликвидатором) публикации о ликвидации юридического лица. Сверка расчетов с бюджетом. Порядок, аналогичный тому, который указан для случая присоединения организаций. Налоговые проверки при ликвидации В случае ликвидации также предусмотрено проведение налоговой проверки. Порядок, аналогичный тому, который указан для случая присоединения организаций. Инвентаризация имущества организации В случае ликвидации проведение инвентаризации носит также обязательный характер. Порядок, аналогичный тому, который указан для случая присоединения организаций. Прекращение обязанности по уплате налогов На основании пункта 4 статьи 44 НК РФ с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со статьей 49 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается. Налоговый учет продажи имущества и имущественных прав При реализации имущества и имущественных прав у ООО «Л», вероятнее всего, возникнет налогооблагаемый доход, так как имущество рекомендуется реализовывать по рыночной цене (смотри раздел НДС). В противном случае возникают налоговые риски по статье 40 НК РФ. При приобретении объектов основных средств у ООО «Л» новый собственник – ООО «Р» при установлении срока полезного использования объекта вправе учесть срок использования объекта предыдущим собственником (пункт 12 статьи 259 НК РФ)). Первоначальная стоимость объекта будет формироваться исходя из цены приобретения объектов у ООО «Л». При этом цена приобретения должна формироваться исходя из рыночного уровня, который подтвержден заключением эксперта (смотри раздел НДС). При приобретении товаров у ООО «Л» новый собственник – ООО «Р» вправе учесть их стоимость для целей налогообложения прибыли при реализации товаров (статья 320 НК РФ). Стоимость товаров будет формироваться исходя из цены их приобретения у ООО «Л», которая должна формироваться исходя из рыночного уровня, который подтвержден заключением эксперта (смотри раздел НДС). У ООО «Р» отсутствует обязанность уплачивать авансовые платежи с учетом авансовых платежей, исчисленных ООО «Л». Дебиторская задолженность ООО «Л» переходит к ООО «Р» по договору уступки права требования Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав, к которым согласно действующему законодательству относятся также и операции по исполнению договоров уступки права требования, признается объектом обложения НДС. Пунктом 1 статьи 155 НК РФ определен порядок налогообложения при уступке денежного требования, вытекающего из договоров реализации товаров (работ, услуг). При этом налоговая база по НДС определяется только по операциям реализации товаров (работ, услуг), являющихся предметом первоначального договора, в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ. По договору уступки права требования, если цедентом является организация – продавец товаров (работ, услуг), цедент исчисляет НДС только в отношении реализации товаров (работ, услуг), которая была осуществлена по договору, право требования по которому впоследствии было уступлено. При этом уплата НДС при передаче дебиторской задолженности по договору уступки права требования не производится, так как такая обязанность цедента статьей 155 НК РФ не установлена. Таким образом, пункт 1 статьи 155 НК РФ урегулировал порядок определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), из которых вытекает уступленное право требования, однако не дает прямого ответа, подлежат ли налогообложению первичная уступка права требования, например, передача поставщиком права требовать оплаты товаров (работ, услуг) новому кредитору. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ). Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 НК РФ). В связи с отсутствием порядка определения налоговой базы по НДС применительно к указанной ситуации не возникает обязанность исчислять и уплачивать НДС с суммы поступивших денежных средств по договору уступки права требования. Однако существует точка зрения, что уплатить НДС необходимо со всей суммы полученных денежных средств от цессионария по договору уступки права требования, поскольку реализация имущественного права статьей 146 НК РФ обозначена как операция, признаваемая объектом налогообложения по НДС. При начислении НДС со стоимости передаваемой дебиторской задолженности цедентом (ООО «Р») право организации – цессионария (ООО «Л») принять к вычету данную сумму НДС может быть также спорным. В связи с неопределенностью законодательства в целях избежания налоговых рисков, по нашему мнению, Вашей организации следует избегать заключения подобных договоров, так как неизвестно, какую позицию в этом вопросе займут арбитражные суды. Имущество ООО «Л» переходит к ООО «Р» на основании договора купли-продажи Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ установлено, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. В пункте 1 статьи 20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Нормы пункта 2 статьи 20 НК РФ предусматривают возможность судебного порядка установления взаимозависимости по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Отметим, что суд может признать лица взаимозависимыми по любым основаниям. Однако суд исследует характер взаимосвязи покупателя и продавца и признает взаимозависимыми лицами в смысле пункта 2 статьи 20 НК РФ, если существуют признаки, свидетельствующие о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки с точки зрения соотношения цены сделки и рыночной цены. В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (статья 431 ГК Российской Федерации). Обращаем Ваше внимание, что для вынесения решения о доначислении налогов и пеней налоговому органу не требуется предварительно обращаться в суд для признания сторон сделки взаимозависимыми. Наличие признаков взаимозависимости устанавливается в ходе рассмотрения дела о признании недействительным решения выездной налоговой проверки о доначислении налога и пени по иску налогоплательщика. Такое толкование приведено в пункте 1 информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 17 марта 2003 года №71. Таким образом, налоговый орган самостоятельно принимает решение о доначислении налогов и пеней исходя из рыночных цен, если усмотрит в отношениях сторон сделки признаки взаимозависимости. В случае если налогоплательщик решит обжаловать указанное решение в судебном порядке, то в рамках рассмотрения дела по иску налогоплательщика суд оценит представленные сторонами доказательства и примет решение по существу. При этом для признания лиц взаимозависимыми требуются не просто доказательства наличия тех или иных связей, а доказательства того, что отношения между указанными юридическими лицами объективно могут повлиять на результат сделок по реализации услуг (см. Постановление ФАС Центрального округа от 19 ноября 2002 года №А23-1661/02А-12-120). В доказательствами могут служить документы и иные сведения, необходимые для установления факта взаимозависимости, указывающие на обстоятельства финансового и экономического взаимодействия субъектов хозяйствования, а также влияние этих условий непосредственно на формирование цены реализации (см. Постановление ФАС Уральского округа от 1 сентября 2004 года №Ф09-3573/2004-АК). Статьей 71 АПК РФ установлено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Положения пункта 12 статьи 40 НК РФ устанавливают, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 той же статьи. В связи с тем, что, по нашему мнению, во взаимоотношениях ООО «Р» и ООО «Л» могут иметь признаки взаимозависимости, во избежании рисков доначисления налоговых платежей по сделкам купли-продажи, заключенных между указанными организациями, рекомендуем придерживаться рыночного уровня цен, который подтвержден заключением независимого оценщика. Сумму НДС, уплаченную ООО «Л» при продаже имущества ООО «Р», последний вправе принять к вычету. При заключении трудовых договоров ООО «Р» с бывшими работниками ООО «Л» новый работодатель – ООО «Р» применяет порядок исчисления ЕСН в аналогичном порядке. Расчет налоговой базы ЕСН в целях применения регрессивной шкалы ставок для вновь поступивших в ООО «Р» бывших работников ООО «Л» производится с момента заключения с ними трудового договора. | Согласно пункту 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации о реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения. Приказом МНС России от 2 апреля 2004 года №САЭ-3-09/255@ «Об утверждении рекомендуемых форм сообщений, используемых при учете сведений о юридических и физических лицах» утверждена рекомендуемая форма №С-09-4 «Сообщение о реорганизации юридического лица». Таким образом, каждое из реорганизуемых юридических лиц в форме присоединения - ООО «Р» и ООО «Л» - обязано сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о принятом решении о реорганизации в течение трех дней со дня принятия такого решения по форме №С-09-4 «Сообщение о реорганизации юридического лица». Структурное подразделение налогового органа, отвечающее за регистрацию и учет налогоплательщиков, не позднее рабочего дня, следующего за днем получения от организации сообщения о реорганизации, в обязательном порядке направляет: в соответствующие отделы данного налогового органа (отдел камеральных проверок, отдел выездных налоговых проверок, отдел урегулирования задолженности, отдел учета и отчетности и, при необходимости, в иные заинтересованные отделы) служебную записку с указанием сведений о дате принятия организацией решения о реорганизации для принятия ими решения о проведении контрольных мероприятий в отношении реорганизуемой организации (эти отделы, в свою очередь, обязаны принять решение о проведении выездной или камеральной проверки реорганизуемого налогоплательщика). в налоговые органы, осуществившие постановку на учет организации по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом, в электронном виде по каналам связи с применением средств защиты информации сведения о дате принятия организацией решения о реорганизации, о способе реорганизации, с указанием срока завершения контрольных мероприятий и направления их результатов в налоговый орган по месту нахождения реорганизуемого юридического лица. Методические указания для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговых органах российских организаций в связи с реорганизацией, утвержденных Приказом ФНС России от 30 ноября 2004 года №САЭ-3-09/141@ (далее Приказ ФНС №САЭ-3-09/141@, содержат перечень мероприятий, проводимых в налоговом органе по месту нахождения реорганизуемых юридических лиц в связи с их присоединением. При регистрации присоединения все действия совершает инспекция, в которой зарегистрирована организация, к которой присоединяется другое юрлицо. Методическими указаниями для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговых органах российских организаций в связи с реорганизацией (утвержаны Приказом ФНС №САЭ-3-09/141@) установлена обязанность инспекции, в которой зарегистрирована реорганизуемая организация, провести сверку расчетов. При этом должны быть выверены обязательства не только перед бюджетами, но и перед внебюджетными фондами. Налоговый орган по месту нахождения реорганизуемого юридического лица обязан провести сверку расчетов налогоплательщика с бюджетом и внебюджетными фондами. Для проведения сверки расчетов налогоплательщик приглашается в налоговую инспекцию уведомлением с указанием даты проведения сверки расчетов налогоплательщика. В соответствии со статьей 87 НК РФ и Методическими указаниями для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговых органах Российской Федерации в связи с реорганизацией (утверждены Приказом ФНС России №САЭ-3-09/141@) проинформированный о реорганизации налоговый орган проводит налоговую проверку объединяющихся организаций. Поэтому ООО «Р» и ООО «Л» следует тщательно просмотреть и подготовить для возможной налоговой проверки всю документацию, а также налоговую и бухгалтерскую отчетность (особенно внимательно следует отнестись к безвозмездному пользованию имуществом, отсутствию постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения). Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки, так как ограничения о проведении не более двух выездных налоговых проверок в год, предусмотренные статьей 89 НК РФ, на случаи реорганизации не распространяются. Кроме того, по общему правилу налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (статья 87 НК РФ). Но если выездная налоговая проверка связана с реорганизацией, то возможно проведение повторной выездной налоговой проверки за уже проверенный налоговый период. Инвентаризация имущества организации Права и обязанности реорганизуемых юридических лиц (ООО «Л») переходят к их правопреемникам (ООО «Р») в соответствии с передаточным актом или разделительным балансом (статья 59 ГК РФ). Инвентаризация является условием достоверности отражения в учете переходящего к правопреемнику имущества и финансовых обязательств. Итоги инвентаризации отражаются в Акте (описи) инвентаризации, который служит подтверждением достоверности передаточного акта. На основании проведенной инвентаризации составляется передаточный акт. В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и пункта 27 Приказа №34н проведение инвентаризации имущества и обязательств организации обязательно проводится в каждом из реорганизуемых обществ. Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации. На основании пункта 5 статьи 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. Согласно статье 50 НК РФ обязанности по уплате налогов и сборов, таможенных платежей реорганизованного юридического лица возлагаются на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям (пункт 2 статьи 50 НК РФ). На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (пункт 3 статьи 50 НК РФ). Сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится в срок не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации. При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником соответствующего заявления. В Вашем случае правопреемником является организация ООО «Р» к которому переходят все обязанности ООО «Л» по уплате в бюджет сумм налогов, а также права по зачету и возврату излишне уплаченных ООО «Л» налогов. В случае обнаружения реорганизованной организацией после проведения процедуры реорганизации ошибок в исчислении сумм налогов, допущенных ООО «Л», ООО «Р» вправе подавать уточненные налоговые декларации за ООО «Л». Передача имущества (имущественных или неимущественных прав) правопреемнику в рамках реорганизации не приводит к образованию у него внереализационного дохода. Пунктом 3 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Таким образом у ООО «Р» не возникает налогооблагаемого дохода в виде стоимости имущества, имущественных и неимущественных прав, полученного в результате присоединения ООО «Л». Это означает, что стоимость полученных товаров, основных средств, нематериальных активов, сумма дебиторской задолженности, полученных ООО «Р» в результате присоединения ООО «Л», не подлежит включению в налогооблагаемый доход ООО «Р». Имущество (имущественные права) принимается ООО «Р» к налоговому учету по стоимости, отраженной в налоговом учете у ООО «Л» на дату завершения реорганизации (пункт 2.1 статьи 252 НК РФ). При получении в процессе реорганизации объектов основных средств они принимаются правопреемником (ООО «Р») к налоговому учету по остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (ООО «Л» (пункт 2.1. статьи 252 НК РФ). В соответствии со статьей 259 НК РФ начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. Если ООО «Р» как правопреемник получил в процессе реорганизации бывшие в употреблении основные средства, то он имеет право начислять по ним амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования по данным передающей стороны (то есть берется установленный предыдущим собственником срок полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником) (пункт 14 статьи 259 НК РФ). Отметим, что этот метод (исходя из сроков, сложившихся у предыдущего собственника - ООО «Л») ООО «Р» - организация, получающая основные средства, бывшие в употреблении, - применять вправе, но не обязано. Такой порядок должен быть предусмотрен учетной политикой ООО «Р». Срок использования объекта у предыдущего собственника - ООО «Л» - должен быть подтвержден документально. Таким образом, данные ООО «Л» используются для определения первоначальной стоимости полученного имущества и срока его полезного использования. А дальше вопросы начисления амортизации (в том числе метод начисления амортизации) решаются уже в соответствии с учетной политикой ООО «Р» и общими правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ. В силу пподпункта 2 пункта 6 статьи 259 НК РФ амортизация начисляется сторонами следующим образом: - амортизация не начисляется реорганизуемой организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была завершена реорганизация; - амортизация начисляется у правопреемника с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена его государственная регистрация. Из этой нормы следует, что начисление амортизации в отношении амортизируемого имущества, полученного в соответствии с передаточным актом ООО «Р» в ходе реорганизации от присоединенной организации - ООО «Л» -производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была завершена реорганизация путем внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица - ООО «Л». ВНИМАНИЕ! В Письме Минфина России от 12 мая 2005 года №07-05-06/138 рассмотрена ситуация, когда остаточная стоимость полученного правопреемником амортизируемого имущества составляет менее 10 000 руб. По мнению Минфина России, такое имущество нельзя единовременно списать на расходы, оно подлежит дальнейшей амортизации у правопреемника. На основании пункта 2.1 статьи 252 НК РФ расходами признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. При этом стоимость определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права. Организации-правопреемники должны учитывать указанные расходы в порядке, определенном главой 25 НК РФ. Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных главой 25 НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения). Учитывая изложенное, после завершения реорганизации в форме присоединения ООО «Р» вправе учесть расходы, указанные в пункте 2.1 статьи 252 НК РФ, в случае если данные расходы были произведены присоединенной организацией -ООО «Л» - и не были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом учете ООО «Л». Такие разъяснения даны в Письме Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2005 года №03-03-04/1/452. Таким образом, ООО «Р» как организации-правопреемнику возможно учесть в составе расходов для целей налогообложения расходы на основании данных и документов налогового учета ООО «Л», оставшихся на дату завершения реорганизации, но при этом следует проверить состав неучтенных расходов и наличие документов налогового учета ООО «Л», подтверждающих стоимость имущества, сумму произведенных расходов. К расходам, которые могут быть учтены в вышеизложенном порядке, относятся расходы на программные продукты, приобретенные ООО «Л», расходы на приобретение и доставку товаров, проценты по кредиту, расходы на приобретение ценных бумаг и прочие. Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ. При присоединении к правопреемнику переходят не только активы, но и обязанность платить за присоединенную фирму авансовые платежи по налогу на прибыль. В этом случае правопреемник составляет расчет и уплачивает авансовые платежи с учетом данных по присоединенным организациям. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 20 января 2005 года №03-03-01-04/1/14 (далее Письмо №03-03-01-04/1/14. В Вашем случае реорганизация ООО «Р» в форме присоединения к нему ООО «Л» была произведена 01 июля 2006. Размер ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в IIII квартале 2006 года, согласно разъяснениям, изложенным в Письме №03-03-01-04/1/14, определяется следующим образом: сумма авансового платежа принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала, в декларациях присоединенной организации (ООО «Л») и в декларациях присоединившей ее организации (ООО «Р»). При реорганизации юридического лица путем присоединения система уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль до конца налогового периода, в котором произошло присоединение, остается той, которая применялась организацией, к которой произошло присоединение юридических лиц (ООО «Р») (смотри письмо УМНС по городу Москве от 20 августа 2003 года №26-12/45486). Дебиторская задолженность ООО «Л» переходит к ООО «Р» в порядке универсального правопреемства Передача имущества организации ее правопреемнику при реорганизации реализацией не признается, поэтому НДС обложению не подлежит (пункт 3 статьи 39 НК РФ). В статье 146 НК РФ сделано дополнение: в целях НДС не признается объектом налогообложения передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) (пподпункт 7 пункта 2 статьи 146 НК РФ). При передаче дебиторской задолженности по передаточному акту от ООО «Л» в ООО «Р» объекта налогообложения по НДС у ООО «Л» не возникает. Имущество ООО «Л» переходит к ООО «Р» в порядке универсального правопреемства Передача имущества организации ее правопреемнику при реорганизации реализацией не признается, поэтому НДС обложению не подлежит (пункт 3 статьи 39 НК РФ). При передаче товаров, основных средств, нематериальных активов по передаточному акту от ООО «Л» в ООО «Р» объекта налогообложения по НДС у ООО «Л» не возникает. В силу пункта 8 статьи 162.1 НК РФ при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы НДС были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы НДС не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией. Долгое время налоговые органы настаивали на том, что при реорганизации необходимо восстановить «входной» НДС по имуществу, переданному правопреемникам (смотри Письма МНС России от 14 мая 2004 года № 03-1-08/1180/13, от 5 мая 2004 года №03-1-08/1123/13). В судах налогоплательщикам удавалось оспорить такие требования (смотри, например, Решение ВАС РФ от 15 июня 2004 года № 4052/04). Таким образом, у ООО «Л» отсутствует обязанность восстановить ранее принятый НДС к вычету при передаче имущества ООО «Р» в результате присоединения. У присоединяемой организации на момент завершения процедуры реорганизации может остаться «входной» НДС, который не принят к вычету. С вступлением в силу Федерального закона от 22 июля 2005 года №118-ФЗ (его действие распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года) в НК РФ появилась новая статья 162.1 НК РФ, которая позволяет реорганизованным компаниям сделать вычеты, против которых прежде возражали налоговые органы. Напомним, что до 1 января 2006 года (вступления в силу положений Федерального закона от 22 июля 2005 года №119-ФЗ) действовал подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ предусматривающий, что налоговая база по НДС должна быть увеличена на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок. Исчисленные и уплаченные продавцом в бюджет суммы НДС с авансовых или иных аналогичных платежей подлежали вычетам согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ либо в момент реализации, либо при возврате аванса покупателю. Вступление в силу Федерального закона №119-ФЗ отменило подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ и теперь налогоплательщики НДС не исчисляют НДС с авансов. Однако, практически та же самая ситуация аозникает у налогоплательщика в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 167 НК РФ, согласно которому моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Если аванс получен ООО «Л» до присоединения, а реализация (либо возврат аванса) осуществляется правопреемником - ООО «Р» - уже после реорганизации, необходимо руководствоваться пунктом 3 статьи 162.1 НК РФ. В статье 162.1 НК РФ указано, что правопреемники фирм, реорганизованных в форме могут принять к вычету НДС, исчисленный с авансов до реорганизации. Согласно пункту 3 статьи 162.1 НК РФ в случае реорганизации в форме присоединения вычетам у правопреемника подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Вычеты суммы налога, исчисленной и уплаченной с сумм авансовых или иных платежей, производятся правопреемником после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в учете у правопреемника операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата. Таким образом, в случае реорганизации в форме присоединения суммы НДС с авансов, исчисленные и уплаченные ООО «Л» с полученных авансов, подлежат вычетам у ООО «Р» после того как произойдет отгрузка или возврат полученного аванса в связи с расторжением договора (пункт 3 статьи 162.1 НК РФ). Пример. 5 марта 2006 года ООО «Л» по договору поставки №1 получило предварительную оплату под предстоящую поставку в сумме 1 180 рублей.ООО «Л» и начислило НДС в сумме 180 рублей. Выписан счет-фактура, зарегистрирован в книге продаж, сумма НДС отражена в декларации. 1 июля 2006 года ООО «Л» присоединилось к ООО «Р». 27 июля 2006 года ООО «Р» произведена отгрузка по договору поставки, признана выручка от реализации, начислен НДС, выписан счет-фактура, который зарегистрирован в книге продаж ООО «Р», сумма НДС отражена в декларации. НДС, исчисленный и уплаченный при получении предварительной оплаты ООО «Л», предъявляется в июле 2006 года к вычету у ООО «Р». Счет-фактура, выписанный ООО «Л» при получении аванса, должен быть зарегистрирован в книге покупок ООО «Р». В случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы НДС, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные (не принятые) ею к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Основанием для вычета будут счета-фактуры, выписанные поставщиком на имя реорганизованной (реорганизуемой) организации, а также документы, подтверждающие факт уплаты сумм налога поставщику правопреемником (пункт 5 статьи 162.1 НК РФ). Если ООО «Л» до присоединения перечислило поставщику аванс в счет предстоящей поставки товаров, а сами эти товары поступили от поставщика уже после завершения реорганизации, получателем товаров будет уже правопреемник - ООО «Р», который будет заявлять к вычету «входной» НДС по поступившим товарам на основании счета-фактуры, выставленного на его имя поставщиком, а также на основании копий документов, подтверждающих факт уплаты налога поставщику реорганизованной (реорганизуемой) организацией (пункт 5 статьи 162.1 НК РФ). НДС по приобретенным и ввезенным реорганизованной организацией товарам принимается к вычету правопреемниками на основании в том числе копий документов, подтверждающих фактическую уплату НДС при оплате приобретенных товаров реорганизуемой (реорганизованной) организацией или ее правопреемником при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (пункт 5 статьи 162.1 НК РФ). В остальных случаях подтверждение уплаты НДС при предъявлении налога к вычету не нужно. ООО «Р» может принять к вычету НДС, который уплатила ООО «Л» при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Для этого достаточно иметь документы, подтверждающие уплату НДС. В Вашем случае в III квартале 2006 года в ООО «Л» предполагается его реорганизация путем его присоединения к ООО «Р». ООО «Л» за полугодие 2006 года будет самостоятельным налогоплательщиком налога на имущество организаций. На основании статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налога за ООО «Л» за указанный период возлагается на его правопреемника, т.е. на ООО «Р». При этом расчет налога на имущество по ООО «Л» имеет особенности, которые отражены в письмах Минфина Российской Федерации от 5 октября 2004 года №03-06-01-04/53, от 5 октября 2004 года №03-06-01-04/52. На основании пункта 4 статьи 376 НК РФ налоговая база по ООО «Л» за полугодие 2006 года должна быть определена как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1 января, 1 февраля и 1 марта 2006 г. (на 1-е число следующих месяцев календарного года и на 1 января 2007 г. остаточная стоимость равна нулю), на количество месяцев в календарном году, увеличенное на единицу (то есть на 12 + 1). В случае перехода в соответствии с передаточным актом права собственности на имущество в порядке правопреемства от присоединившегося к присоединяемому юридическому лицу обязанность по исчислению и уплате налога на имущество у последнего возникает с момента принятия на учет указанного имущества в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделении), созданных, реорганизованных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. На основании этого при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в пункте 4 статьи 376 НК РФ, с учетом положений статьи 379 НК РФ. Порядок определения среднегодовой (средней) стоимости имущества ООО «Р» применяется аналогичный тому, как имущество поступает в организацию в течение налогового (отчетного) периода имущества, т.е. налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества организации, т.е. при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (т.е. квартале, полугодии и девяти месяцах календарного года). Главой 24 «Единый социальный налог» НК РФ не предусмотрено специальных положений, регулирующих порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты единого социального налога организацией в случае ее реорганизации В разъяснениях указывается на то, что переход права на применение ставок регрессивной шкалы налогообложения от одного плательщика ЕСН к другому, в том числе от реорганизованного юридического лица к его правопреемнику, действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрен (Письмо Минфина России от 29 апреля 2005 года №03-05-02-04/85 (далее Письмо №03-05-02-04/85), Письмо УФНС по городу Москве от 23 декабря 2004 года №11-10/83236). В связи с этим в настоящее время нет правовых оснований для учета правопреемником в налоговой базе по единому социальному налогу выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц присоединенной организацией до реорганизации. При реорганизации в форме присоединения правопреемник, определяя налоговую базу по ЕСН, не включает в нее выплаты, начисленные присоединенной организацией в пользу физических лиц до реорганизации. Таким образом, ООО «Р» исчисляет ЕСН по сотрудникам, переведенным в ООО «Р» в результате присоединения ООО «Л», считая их вновь принятыми сотрудниками, то есть. без применения права на регрессивную ставку, которое возникло по выплатам, произведенным данным сотрудникам ООО «Л». ООО «Р» формирует налоговую базу по ЕСН без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации. Это означает, что налоговая база по новым сотрудникам, переведенным в ООО «Р» от ООО «Л», будет формироваться заново с момента присоединения. Расчет налоговой базы ЕСН в целях применения регрессивной шкалы ставок для работников ООО «Л» производится с момента присоединения и без учета данных о налоговой базе, сформированной до присоединения. Разъяснения по порядку уплаты ЕСН при присоединении организаций содержатся в письмах Минфина года №03-05-02-04/85, от 23 ноября 2004 года №03-05-02-04/59, от 12 сентября 2005 года №03-05-02-04/175 (далее Письмо №03-05-02-04/175. ООО «Л» должно исчислить сумму ЕСН, подлежащую уплате за налоговый период (с начала года до дня завершения реорганизации) с выплат и вознаграждений, начисленных данной организацией в пользу физических лиц в налоговом периоде. Налоговым периодом согласно пункту 3 статьи 55 НК РФ по ЕСН для ООО «Л» является период времени от начала года до завершения реорганизации (то есть внесения записи об этом в госреестр). За соответствующий период организация должна представить декларации по ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование. Исходя из статьи 50 НК РФ положительная разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными присоединенной организацией в течение налогового периода, подлежит уплате правопреемником – ООО «Р». Порядок зачета или возврата правопреемнику излишне уплаченного присоединенной организацией налога регулируется статьей 50 НК РФ. Разъяснения по порядку уплаты ЕСН и представления отчетности присоединяемой организацией содержатся в письмах Минфина №03-05-02-04/85, от 23 ноября 2004 года №03-05-02-04/59, №03-05-02-04/175, от 7 сентября 2004 года №03-05-02-04/13. Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации организаций установлены в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом №44н. Пункт 20 Приказа №44н предписывает бухгалтеру ООО «Л» составить заключительную бухгалтерскую отчетность. Ее датируют днем, предшествующим тому, когда в госреестр вносится запись о прекращении деятельности присоединяемой организации. В свою очередь бухгалтер ООО «Р» должен составить вступительную отчетность на тот день, когда внесена запись в госреестр. Чтобы заполнить вступительный баланс, надо сложить активы и пассивы правопреемника с соответствующими показателями, приведенными в передаточном акте с учетом уточнений (пункт 23 Приказа №44н). При этом во вступительный баланс не включают взаимные обязательства и вклады в уставные капиталы реорганизующихся компаний. |
Выводы по налоговым аспектам:
1. При исчислении налога на прибыль, по нашему мнению, вариант присоединения имеет преимущества. В настоящее время нормы налогового законодательства позволяют учесть все расходы, произведенные присоединяемой организацией.
В случае, если будет принято решение производить продажу имущества и имущественных прав ООО «Р» с последующей ликвидацией ООО «Л», во избежание налоговых рисков необходимо осуществлять продажу имущества по рыночным ценам. При этом уровень рыночных цен следует подтвердить данными независимого оценщика.
2. НДС. Вариант присоединения является также более предпочтительным по сравнению с продажей активов и последующей ликвидацией. Однако во избежание налоговых рисков необходимо осуществлять продажу имущества по рыночным ценам. При этом уровень рыночных цен следует подтвердить данными независимого оценщика.
Кроме того, при заключении договора уступки прав требований (в случае варианта ликвидации) порядок налогообложения НДС (или отсутствие такового) не определен, что не исключает возможность налоговых споров по данному вопросу.
3. С точки зрения ЕСН представленные варианты не имеют преимуществ один перед другим. При этом в обоих вариантах реорганизацию лучше осуществлять в конце года.
4. Присоединение является более предпочтительным по налогу на имущество, если применять разъяснения, предоставленные Минфином Российской Федерации о порядке исчисления налога на имущество присоединяемой организацией (ООО «Л»). Как и для ЕСН реорганизацию предпочтительнее осуществлять в конце года, это упростит порядок исчисления налога.
Таким образом, какой-либо из рассматриваемых вариантов не содержит налоговых преимуществ, если иметь ввиду налоговые платежи обеих организаций, то есть совокупность налоговых платежей. Однако, при выборе варианта продажи активов с последующей ликвидацией налоговые платежи ООО «Л» в периоде реализации имущества выше, которые компенсируются впоследствии снижением налоговых платежей ООО «Р». В этом случае необходимо обеспечить ООО «Л» необходимыми финансовыми средствами для уплаты налогов.
Обобщая изложенное, считаем, что хозяйствующему субъекту следует выбрать вариант присоединения ООО «Л» к ООО «Р», так как он является более предпочтительным по сравнению с ликвидацией.
Окончание примера.
Более подробно с вопросами касающимися ликвидации юридических лиц и банкротства Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ликвидация юридических лиц и филиалов, банкротство».