Александр Анищенко, аудитор

Журнал «Документы и комментарии» № 6, март 2013 г.

Долг считается сомнительным, если он отвечает определенным условиям. Организация задалась вопросом: в какой именно момент она должна удостовериться, что необходимые условия соблюдены, – на дату создания резерва (отчетную дату) или на дату возникновения задолженности? (Письмо Министерства финансов РФ от 05.02.13 № 03-03-06/1/2431)

Скачать письмо Министерства финансов РФ от 05.02.13 № 03-03-06/1/2431

Разбираемся в понятиях

Механизм резервирования используется не очень широко, поэтому нередко его применение вызывает трудности у бухгалтеров. Так что вначале несколько уточнений.

Во-первых, надо различать сомнительные и безнадежные долги.

Сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию), согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ, признаются те долги перед налогоплательщиком:

– по которым истек установленный срок исковой давности;

– по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или в связи с ликвидацией организации;

– невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, если невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей или же если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание.

При этом долг может оказаться безнадежным, даже миновав стадию сомнительного.

Обратите внимание: для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных оснований (письмо Минфина России от 16.11.10 № 03-03-06/1/725). А если есть сразу несколько оснований, то долг признается безнадежным в момент возникновения первого из них.

Во-вторых, необходимо понимать, что сомнительный долг в целях налогообложения прибыли может быть учтен в расходах только путем создания резерва по сомнительным долгам. Порядок формирования такого резерва (то есть признания сумм сомнительных долгов в расходах авансом) определен в статье 266 НК РФ.

В-третьих, не нужно забывать, что создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете – это право, а не обязанность организации. Если компания решила создавать данный резерв, такое решение должно быть закреплено в налоговой учетной политике.

Выявление сумм должно быть регулярным

В комментируемом письме разъяснено, что на основании пункта 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резерв по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей.

Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного или налогового периода.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного или налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

– по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

– по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней включительно – в сумму данного резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

– по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму резерва (не учитывается).

При этом величина резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного или налогового периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Признание в расходах

Итак, условия, прописанные в пункте 1 статьи 266 НК РФ, должны соблюдаться на момент инвентаризации задолженности.

Если какая-то задолженность, бывшая сомнительной и участвовавшая в формировании резерва, на момент проведения очередной инвентаризации перестала быть таковой, она должна быть исключена из резерва по сомнительным долгам.

Таким образом, ответ на вопрос налогоплательщика, обсуждавшийся в комментируемом письме, будет следующим.

Условия признания долгов сомнительными должны соблюдаться на дату создания резерва по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. То есть на последнее число отчетного или налогового периода.

Отметим, что организация имеет право выявлять сомнительные долги и в любом другом порядке (другим способом, с другой периодичностью относить их к сомнительным), но только для каких-то иных целей, например для управленческого учета, принятия организационных решений и т. д.

Однако для целей налогового учета такое выявление само по себе не означает признания выявленных сумм в расходах. В расходах же, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сомнительные долги можно отразить только путем создания резерва в соответствии с изложенными правилами.

Напомним, что резерв по сомнительным долгам можно использовать лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в силу этой статьи, осуществляется за счет данного резерва. Это означает, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода нужно сравнить размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.

Если сумма резерва окажется больше размера подлежащих списанию за его счет безнадежных долгов, остаток резерва можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период, скорректировав в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ. Если резерв на следующий период организация не создает, весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Если сумма резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266, подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пример

ООО «Персей» для целей налога на прибыль использует метод начисления.

При проведении инвентаризации расчетов за I квартал 2013 года по состоянию на 31 марта 2013 года общество установило, что по трем контрагентам имеется просроченная задолженность, при этом она не обеспечена ни залогом, ни поручительством, ни банковской гарантией.

Суммы задолженности контрагентов перед ООО «Персей»:

– ООО «Геркулес» – 400 000 руб. (в том числе НДС – 61 016,95 руб.), срок возникновения – 98 дней;

– ООО «Ясон» – 188 000 руб. (в том числе НДС – 28 677,97 руб.), срок возникновения – 70 дней;

– ООО «Тезей» – 176
000 руб. (в том числе НДС – 26 847,46 руб.), срок возникновения – 31 день.

В соответствии со своей налоговой учетной политикой компания формирует резерв по сомнительным долгам. Выручка ООО «Персей» за I квартал 2013 года составила 13
560 000 руб. Значит, предельный размер резерва по сомнительным долгам в указанном периоде – 1 356 000 руб. (13 560 000 руб. х 10%).

Сумма создаваемого по результатам инвентаризации на 31 марта 2013 года резерва – 494
000 руб. (400 000 руб. + 188 000 руб. x 50%).

Поскольку рассчитанная сумма резерва укладывается в установленный норматив, она полностью включается в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли в I квартале – на 31 марта 2013 года (подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).