Компания ГАРАНТ

Организация-нерезидент (Кипр) является единственным учредителем ООО, подтверждение нерезиденства имеется. Организация уплачивает ежемесячные платежи по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли. В октябре 2009 года она по решению учредителя производит выплату дивидендов за 1-ое полугодие 2009 года, исполняет обязанности налогового агента. Как правильно выплатить дивиденды нерезиденту в середине года, а также учесть это в бухгалтерском и налоговом учете? Нужно ли это отражать в декларации по налогу на прибыль организаций? Если да, то как правильно?

Порядок распределения прибыли между участниками общества с ограниченной ответственностью предусмотрен ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

Решение о распределении чистой прибыли общества между участниками принимается общим собранием участников общества (пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ).

В обществе, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно (ст. 39 Закона N 14-ФЗ). При этом унифицированной формы решения не существует.

Случаи, когда ООО не имеет права принимать решение о распределении прибыли между участниками либо исполнять уже принятое решение, перечислены в ст. 29 Закона N 14-ФЗ. В частности, в соответствии с этой нормой общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли и выплачивать прибыль, решение о распределении которой уже принято:

- если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;

- если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

Таким образом, при условии наличия прибыли,организация вправе произвести уплату промежуточных дивидендов своему учредителю, за исключением случаев, поименованных в ст. 29 Закона N 14-ФЗ.

Однако обращаем Ваше внимание на то, что может возникнуть ситуация, когда по промежуточным итогам организацией получена прибыль, а по итогам года - убыток. В этом случае промежуточные выплаты учредителю общества уже не будут рассматриваться в качестве дивидендов, так как согласно п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ дивиденды выплачиваются только за счет чистой прибыли организации.

Законом N 14-ФЗ не раскрывается понятие "чистой прибыли". Не упоминается чистая прибыль и в НК РФ. Это связано с тем, что чистая прибыль - показатель бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), показатель чистой прибыли формируется на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки" к концу отчетного года и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря включительно (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Следовательно, в случае возникновения такой ситуации, когда прибыль распределена в течение года, а по итогам получен убыток, доход учредителя-организации дивидендом не признается и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке (письмо Федеральной налоговой службы от 19.03.2009 N ШС-22-3/210 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли промежуточных дивидендов").

Бухгалтерский учет

В соответствии с Планом счетов учитывать дивиденды, распределенные как по итогам года, так и по итогам полугодия, следует на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Дебет 84 Кредит 75
- направлена чистая прибыль на выплату дивидендов учредителю - иностранной организации. Основание - Решение учредителя; бухгалтерская справка;

Дебет 75 Кредит 52 (51)
- перечислены дивиденды учредителю (иностранной организации) с валютного (расчетного) счета;

Дебет 75 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль"
- удержан налог на прибыль у участника - иностранного юридического лица;

Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль" Кредит 51 - перечислен налог с доходов в виде дивидендов, перечисленных учредителю - иностранной организации.

Налоговый учет

Согласно п. 3 ст. 247 НК РФ объектом по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исключением является выплата доходов, которые, в соответствии с международными договорами (соглашениями), не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация является резидентом того государства, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, то оно должно быть переведено на русский язык.

Таким образом, российская организация (налоговый агент) вправе не удерживать налог с доходов иностранной организации при соблюдении следующих условий:

- у Российской Федерации с государством, в котором находится иностранная организация, заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения;

- в международном договоре существует условие о том, что доход иностранной организации может не облагаться налогом в Российской Федерации;

- иностранная организация представила налоговому агенту подтверждение в соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ.

Отметим, что аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2009 N А13-7472/2008, от 09.04.2009 N А13-7471/2008).

Между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никозия, 05.12.1998) (далее - Соглашение). Данное Соглашение ратифицировано Федеральным законом РФ от 17.07.1999 N 167-ФЗ.

По условиям ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал кипрская организация вправе рассчитывать на льготную ставку налога. При этом дивиденды, выплачиваемые организацией (резидентом РФ) резиденту Кипра, могут облагаться налогом в Республике Кипр.

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в РФ в соответствии с законодательством РФ. Если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом Республики Кипр, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму эквивалентную не менее 100 000 долларов США.

Обращаем внимание, что применение пониженной ставки налога на доход возможно исключительно в том случае, если на момент выплаты дивидендов инвестиции в капитал составляют 100 000 долларов США. При этом не имеет значения тот факт, что ранее, т.е. на определенный момент в прошлом, сумма вложения в капитал компании достигала 100 000 долларов США (письмо Минфина России от 12.08.2009 N 03-08-05).

При наличии подтверждения, что иностранная организация является резидентом Кипра, исчисление налога на прибыль осуществляется по ставке в размере 10%.

В ином случае налоговый агент обязан произвести исчисление налога по ставке, установленной налоговым законодательством РФ, т.е. по ставке, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, в размере 15% (письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.03.2007 N 20-08/025562@).

В соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ налоговые агенты могут перечислить налог только в валюте Российской Федерации. Налог перечисляется в бюджет в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (письмо Управления МНС по г. Москве от 28.06.2004 N 26-12/43026).

На основании п. 2 и п. 4 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов, в доход федерального бюджета в течение 10 дней со дня выплаты такого дохода. Обращаем Ваше внимание, что абзацем седьмым п. 1 ст. 310 НК РФ предусмотрен другой срок для перечисления налога - одновременно с выплатой дохода. В данном случае налогоплательщик, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкует в свою пользу, а потому применяет п. 2 и п. 4 ст. 287 НК РФ (письма МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274; Федеральной налоговой службы от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12).

Таким образом, сумму удержанного налога в валюте налоговый агент обязан перечислить в бюджет в течение 10 дней с момента перечисления дохода иностранному акционеру. Напоминаем, что налог перечисляется в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога (п. 5 ст. 45 НК РФ).

Подпунктом 1 п. 3 ст. 24 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Отражение выплаченных дивидендов в налоговой декларации по налогу на прибыль и налоговом расчете

Согласно п. 9 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, в соответствии со ст. 24, ст. 289 и ст. 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Одним из таких документов является налоговая декларация по налогу на прибыль организаций, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

При каждом решении о распределении доходов от долевого участия организация должна заполнять Раздел А Листа 03 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

При этом при промежуточной выплате дивидендов по реквизиту "Вид дивидендов" указывается код "1".

Обращаем внимание, что в рассматриваемой ситуации в разделе "А" Листа 03 должны быть заполнены строки 010 и 030. В них должна быть отражена сумма дивидендов, начисленная иностранной организации. При этом данная сумма в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Она должна быть учтена при заполнении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ (далее - Налоговый расчет) (письмо Федеральной налоговой службы от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12).

Инструкция по заполнению Налогового расчета утверждена приказом МНС РФ от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

С примером заполнения Налогового расчета можно ознакомиться в Комментарии к приказу МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ "Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов", опубликованному в "Налоговом вестнике: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2007 г., автор Г.В. Пирогова).

Расчет представляется в налоговые органы в те же сроки, что и налоговая декларация по налогу на прибыль организаций - не позднее 28 дней со дня окончания отчетного периода, а по итогам налогового периода - не позднее 28 марта следующего года. Налоговые агенты, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно составляют Расчет по выплатам, произведенным в течение месяца. Расчет представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента.

Таким образом, если выплата дивидендов произведена в октябре 2009 года, то данные о выплате дивидендов должны быть отражены в Налоговом расчете за октябрь 2009 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ,
аудитор Мельникова Елена

27 ноября 2009 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.