Автор: С. В. Булаев
Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" № 3/2016
Данная процедура проводится на различных промышленных предприятиях, уделяющих внимание качеству выпускаемой продукции и даже создающих для этого отдельные лаборатории. В каких случаях проводится поверка средств измерений? Как оформляются ее результаты? Как оплачивается проведение такого мероприятия и как организовать бухгалтерский учет и налогообложение соответствующих затрат?
Даем вводную
Представим ситуацию. Промышленное предприятие по роду деятельности использует для контроля качества производственного процесса различные средства измерения, нуждающиеся в периодической технической проверке на объективность выдаваемых результатов измерений. В частности, средства измерения применяются при проверке качества сварных соединений металлоконструкций, при контроле параметров воздуха в производственных помещениях и т. д.
Результаты поверки бывают как положительные, с выдачей свидетельств о праве эксплуатации до следующей поверки, так и отрицательные, указывающие на невозможность дальнейшего использования средств измерений. Возникает вопрос о бухгалтерском и налоговом учете расходов на проведение «положительных» и «отрицательных» поверок средств измерений. Попробуем ответить, но прежде расскажем о том, как проводится поверка средств измерений (далее – СИ).
С точки зрения норм права
Поверка СИ – совокупность операций, выполняемых в целях подтверждения соответствия средств измерений метрологическим требованиям. Данная процедура является одной из форм государственного контроля в области обеспечения единства измерений, которую регулирует Закон об обеспечении единства измерений[1]. В нем предусмотрено (ст. 13), что СИ подлежат первичной поверке до ввода в эксплуатацию, а также периодической поверке – после ремонта и в процессе эксплуатации.
Поверке подвергается каждый экземпляр СИ, находящийся в эксплуатации, через установленный межповерочный интервал. В добровольном порядке владельцы СИ могут представлять их на периодическую поверку чаще межповерочного интервала.
Обязательной поверке подлежат СИ, предназначенные для применения в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений. Такие СИ перечислены в специальном перечне[2], который применяют только аккредитованные юридические лица и индивидуальные предприниматели.
На заметку.
СИ, не предназначенные для применения в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений, могут подвергаться поверке в добровольном порядке.
Применяющие СИ из указанного специального перечня юридические лица и предприниматели обязаны своевременно представлять эти СИ на поверку. В свою очередь, рассматриваемое мероприятие проводят только аккредитованные юридические лица и индивидуальные предприниматели.
Порядок проведения поверки СИ, требования к знаку поверки и содержанию свидетельства о поверке утверждены Приказом Минпромторга РФ от 02.07.2015 № 1815. Согласно подзаконному акту работы и (или) услуги по поверке СИ оплачиваются по регулируемым ценам в соответствии с Правилами оплаты работ и (или) услуг по обеспечению единства измерений по регулируемым ценам[3]. Работы и (или) услуги по поверке СИ, не вошедших в специальный перечень, оплачиваются заинтересованными лицами на основании условий заключенных договоров.
Результаты поверки СИ удостоверяются знаком поверки. Конструкция СИ должна обеспечивать возможность нанесения знака поверки в месте, доступном для просмотра. Если особенности конструкции или условия эксплуатации СИ не позволяют нанести знак поверки прямо на СИ, он наносится на свидетельство о поверке или в паспорт (формуляр).
Результаты поверки действительны в течение межповерочного интервала. Если СИ по итогам поверки, проведенной аккредитованными компаниями, признано непригодным к применению, свидетельство о поверке аннулируется и выписывается извещение о непригодности к применению. Очевидно, что такие СИ не могут дальше эксплуатироваться их владельцами и подлежат списанию или утилизации.
Первый вопрос бухгалтерского учета
При осуществлении любых затрат бухгалтеру следует определиться прежде всего с их классификацией. Причем важно понимать, что вопрос учета касается не самих СИ, а затрат на проверку их работоспособности. И неважно, в составе каких активов учитываются СИ. Стоимостью работы по их поверке не меняется стоимость данных активов, поверка учитывается в составе расходов. Ведь это не работы по модернизации и даже не ремонт, а просто диагностика работоспособности СИ. А потому стоимость поверки не увеличивает учетную цену СИ.
А как учитываются расходы на поверку? В связи с тем, что сами СИ используются в обычной деятельности предприятия, сопряженные с ними затраты относятся к расходам на такую деятельность. Причем цена обязательной поверки может быть заложена даже в себестоимость выпускаемой продукции, и не только потому, что проведение процедуры предусмотрено законодательством и избежать данных расходов организация не может, хотя это тоже важно при калькулировании себестоимости.
Обратимся к Основным положениям по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях[4]. Они предусматривают составление сметы отдельных видов прочих специальных расходов, например, на проведение эпизодических и периодических испытаний выпускаемых изделий с целью проверки их качества, надежности, соблюдения установленной технологии производства и других видов затрат, включаемых в указанную статью расходов и относящихся только к определенным изделиям. Периодическая поверка СИ по своей сущности аналогична испытаниям выпускаемых изделий, тем более что сами СИ используются в данной процедуре.
В связи с этим периодические испытания СИ являются планируемыми мероприятиями и затраты на их проведение закладываются в смету специальных расходов, осуществление которых сопряжено с производственным процессом в целом. Причем нужно определиться с видом затрат, в состав которых следует включать расходы на поверку СИ. Сразу скажем, что это не прямые расходы, так как они не связаны непосредственно с выпуском продукции, – при условии, что СИ не участвуют в производственном контроле всей выпускаемой продукции. Как правило, продукция и сам производственный процесс проверяется СИ выборочно, что свидетельствует в пользу косвенного характера учитываемых затрат.
В Инструкции по применению Плана счетов для учета косвенных затрат предусмотрено несколько счетов, выберем наиболее подходящие – 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Первый счет предназначен для обобщения информации о расходах на обслуживание основных и вспомогательных производств, второй – для обобщения информации о расходах на нужды управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. Автор не обращается к счету 23 «Вспомогательные производства», поскольку именовать таким образом лабораторию и (или) СИ не оправданно с точки зрения методологии использования этого счета под производство, а не под отдельные операции.
По мнению автора, ближе всех к затратам на оплату поверки СИ находятся общепроизводственные расходы, большая часть которых является косвенными затратами основного производства, связанными с управлением им и выполнением общепроизводственных обеспечивающих функций, включая содержание и эксплуатацию машин и оборудования. Разве нельзя отнести к ним СИ, используемые для контроля продукции и производственного процесса в целом? Не видим веских оснований дать отрицательный ответ.
Возникает еще один закономерный вопрос: а включается ли в себестоимость цена поверки, по итогам которой СИ признаны непригодными к применению? А почему бы нет? Это тоже результат, свидетельствующий о необходимости ремонта или приобретения новых СИ, в противном случае результаты измерений будут недостаточно точны, что может привести к браку и нарушению условий производственного процесса. А потому даже поверка с отрицательными результатами включается в себестоимость выпускаемой продукции, причем дополнительно у предприятия возникают расходы на ремонт или замену вышедших из строя СИ.
Второй вопрос бухгалтерского учета
После того как расходы квалифицированы и определены, нужно установить момент их признания. Применять только п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» недостаточно, так как в нем содержится лишь базовое правило самой возможности признания затрат в бухгалтерском учете. В отношении затрат на поверку СИ все условия названной нормы бухгалтерского стандарта выполняются после завершения указанной процедуры и выдачи положительного или отрицательного заключения (последнее не освобождает заказчика от оплаты оказанных услуг по поверке).
В то же время есть еще одна важная норма – п. 19 ПБУ 10/99, обязывающая показывать в отчете о финансовых результатах расходы и соответствующие им доходы. Таким образом, если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, расходы следует отражать в учете и отчетности, распределяя между периодами получения доходов. Если применить сказанное к поверке СИ, то в случае, когда она прошла успешно и получено свидетельство о праве эксплуатации до следующей поверки, межповерочный интервал как раз станет тем периодом, в котором поверенное СИ будет эксплуатироваться для ведения деятельности и получения доходов от производства и продажи продукции.
Для распределения затрат на поверку СИ нужно определиться со счетом, с которого будут списываться расходы. Самый простой вариант – счет 97 «Расходы будущих периодов», который до сих пор не исключен из действующих Плана счетов и Инструкции по его применению. Однако с данным счетом есть небольшая проблема, заключающаяся в том, что остаток на нем отражается в активе баланса, а считать активом часть таких еще не списанных расходов – довольно сомнительное решение, к тому же информативность самого счета 97 достаточно низка. Не случайно из Положения по бухгалтерскому учету и отчетности[5] убраны упоминания о названном счете, его целесообразно применять только при крайней необходимости, в частности когда на это указывают нормативные акты, в том числе ПБУ. Применительно к нашей ситуации таких требований нет, соответственно, автор рекомендует отказаться от данного счета и ограничиться всего двумя бухгалтерскими записями:
- оплата работ по поверке СИ (Дебет 60 Кредит 51);
- учет затрат по оказанным услугам (Дебет 25 Кредит 60).
Причем последняя запись производится не на всю сумму, а исходя из расчета распределения затрат на весь межповерочный интервал СИ. Покажем это на примере.
Пример 1
Организация заказала поверки СИ, предназначенные для применения в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений. Стоимость работ составила 30 тыс. руб. (без НДС). Результаты поверки положительные и СИ допущены к эксплуатации на срок в 3 года (межповерочный интервал).
Расходы на поверку СИ будут учтены в составе общепроизводственных затрат равномерно в течение срока до следующей поверки (3 года). Каждый год в указанные расходы будет включаться по 10 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 3 года).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
---|---|---|---|
При проведении поверки СИ |
|||
Произведена оплата услуг по поверке СИ |
60 |
51 |
30 000 |
В течение межповерочного периода |
|||
Каждый год включается в расходы оплата поверки |
25 |
60 |
10 000 |
Читатель может указать, что фактически вместо счета 97 в балансе будет числиться дебиторская задолженность по счету 60, не является активом, потому что услуги оказаны и от данного актива организация уже не получит экономических выгод. Автор с этим, в принципе, согласен, однако использование счета 60 оправданно как минимум проведенными расчетами между сторонами, а его сальдо можно трактовать не как требования заказчика к исполнителю, а как часть стоимости оказанных услуг, которая приходится на следующие отчетные периоды. Если дать соответствующие пояснения в приложениях к финансовой отчетности, то у ее пользователей будет меньше вопросов.
Рассмотрим другую ситуацию: по результатам поверки СИ признаны непригодными к применению. В таком случае нет оснований распределять расходы на поверку на несколько отчетных периодов, бухгалтер вправе их списать единовременно. Правда, может возникнуть подозрение, что если в связи с отрицательными результатами СИ будет отремонтировано или заменено, до следующей поверки будет работать новое СИ и на этот период можно распределить расходы по «отрицательной поверке». Однако автор против данного подхода – и не только потому, что он усложняет учет по сравнению с единовременным списанием расходов. Проведенная поверка относится не к новому, а к прежнему СИ, которое уже не будет эксплуатироваться и не принесет доходов, а потому и связанные с ним расходы тоже должны быть единовременно списаны.
Пример 2
Организация заказала поверки СИ, предназначенные для применения в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений. Стоимость работ составила 30 тыс. руб. (без НДС). Половина поверенных СИ не допущена к эксплуатации, а другая половина будет эксплуатироваться еще 3 года.
В данном случае 50% осуществленных затрат (15 тыс. руб.) на поверку СИ связаны с отрицательным результатом, поэтому их можно списать на расходы единовременно. Другая половина (15 тыс. руб.) может быть распределена на 3 года – срок эксплуатации СИ, по которым получен положительный результат. Каждый год в общепроизводственные расходы будет включаться по 5 тыс. руб. (15 тыс. руб. / 3).
В силу незначительного эффекта распределения затрат на поверку между отчетными периодами в течение межповерочного периода бухгалтер вправе принять решение единовременно отразить в бухгалтерском учете данные расходы. Руководствуясь принципом рациональности, который является одним из обязательных требований к учетной системе и политике, так и сделаем и спишем единовременно расходы по неисправным и по исправным СИ.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
---|---|---|---|
При проведении поверки СИ |
|||
Произведена оплата услуг по поверке СИ |
60 |
51 |
30 000 |
Списана на затраты поверка неисправных СИ |
25 |
60 |
15 000 |
Списана на затраты поверка исправных СИ |
25 |
60 |
15 000 |
Первый вопрос налогового учета
Осуществленные и отраженные в бухгалтерском учете затраты не всегда являются расходами в налоговом учете. В частности, таковыми не могут считаться экономически необоснованные и (или) документально не подтвержденные затраты, конкретные виды расходов, которые поименованы в ст. 270 НК РФ. В ней нет затрат на поверку СИ, поэтому уже можно говорить об отсутствии запрета на учет данных затрат в уменьшение облагаемых доходов при исчислении налога на прибыль.
Наиболее близки к затратам на поверку СИ расходы на сертификацию продукции и услуг, которые согласно пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. При этом не имеет значения, в добровольном порядке осуществляется сертификация или в обязательном. В обоих случаях налогоплательщик может учесть расходы на сертификацию. Такой же вывод напрашивается и в части налогового учета расходов на поверку СИ.
Жаль, что в ст. 264 НК РФ нет упоминания о данных затратах, из-за чего бухгалтеру нужно самостоятельно их обосновать и документально подтвердить. Причем весомым обоснованием будет обязательность поверки СИ, а документальным свидетельством – договор и расчетно-платежные документы организации по его исполнению.
Возникает вопрос: а можно ли принять к налоговому учету затраты на поверки СИ, которые признаны непригодными к дальнейшему использованию? Может показаться, что это экономически необоснованные расходы. На самом деле не совсем так. Ведь по результатам «отрицательной» поверки СИ ремонтируется и выводится из эксплуатации, чтобы взамен в производственном процессе использовалось исправное СИ. А обязательность периодической поверки СИ, предназначенных для применения в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений, является дополнительным аргументом в пользу оправданности рассматриваемых затрат.
Второй вопрос налогового учета
Момент признания в налоговом учете затрат на поверку СИ можно определить по аналогии с решением данного вопроса по расходам на сертификацию. На этот счет есть разъяснения чиновников (письма Минфина РФ от 01.07.2014 № 03-03-06/1/31600, от 28.03.2014 № 03-03-РЗ/13719), в которых напоминается, что датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям выполненных работ (оказанных услуг) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или дата представления документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Так что затраты на сертификацию продукции могут быть единовременно включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Данный вариант удобен и прост для применения к затратам на поверку СИ, однако могут возникнуть расхождения с бухгалтерским учетом, в котором затраты могут быть распределены на несколько периодов. Во избежание расхождений можно установить одинаковый порядок признания затрат на поверку СИ в бухгалтерском и налоговом учете, ссылаясь на неурегулированность этого вопроса нормами законодательства.
Что нужно знать об ответственности?
За нарушение законодательства об обеспечении единства измерений и, в частности, порядка поверки СИ, за применение в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений СИ неутвержденного типа и (или) не прошедших в установленном порядке поверку нормами ч. 1 ст. 19.19 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность. Для должностных лиц штраф составит от 20 тыс. до 50 тыс. руб., для юридических лиц – от 50 тыс. до 100 тыс. руб.
По данной статье привлекают всех лиц, кто имеет подлежащие обязательной поверке СИ, но не провел в установленные сроки поверку, причем это касается и промышленных предприятий. Как следует из Постановления АС ПО от 10.09.2015 № Ф06-326/2015, проверяющие выявили не прошедшие поверку СИ, используемые при измерениях и оценке соответствия утвержденным требованиям промышленной продукции и продукции других видов. Поскольку факт правонарушения и вина производственно-торговой фирмы подтверждены, она была правомерно оштрафована.
Также нужно уделять внимание исправному состоянию СИ промышленникам, эксплуатирующим опасные производственные объекты, что подтверждается спором, рассмотренным в Постановлении АС СКО от 23.10.2014 № А32-37424/2013.
* * *
Итак, в бухгалтерском учете расходы на поверку СИ являются косвенными общепроизводственными затратами, распределяемыми на межповерочный период или признаваемыми в периоде поверки (в зависимости от результата и ситуации). В налоговом учете данные расходы относятся к прочим экономически обоснованным расходам и уменьшают облагаемую прибыль либо в периоде поверки СИ, либо в порядке, предусмотренном в бухгалтерском учете, если это закреплено в налоговой политике.
[1] Федеральный закон от 26.06.2008 № 102-ФЗ.
[2] Утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.04.2010 № 250.
[3] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 22.12.2009 № 1057.
[4] Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.
[5] Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.